事業單位會計確認基礎理論解析

　　長期以來，事業單位財務會計確認基礎一直采用收付實現制，而企業財務會計確認基礎是權責發生制。然而，在市場經濟深入發展和事業單位不斷參與市場經營的今天，事業單位所從事的經營活動也越來越復雜，原有的財務會計確認基礎能否適應現實環境，還有待進一步探討。

　　一、財務會計確認基礎的三種觀點

　　關于財務會計確認基礎目前有三種提法：一是收付實現制;二是現金流動制;三是權責發生制。三種會計確認基礎在一定的環境條件下都有其現實意義，但在特定的環境條件下可能會存在一定的局限。

　　(一)收付實現制及其存在的缺陷

　　收付實現制也稱現金制(Cash System)，是以收到或者付出現金的時間作為標準進行確認收入或費用。在收付實現制下，所有收到的現金都作為本期收入，所有支出的現金都作為本期費用;然而在現實經濟活動中，由于商業信用的廣泛存在，一個經營主體純粹的現金收支業務是不可能存在的。盡管收付實現制為資本運動過程中的現金流量要素提供了確認基礎，但它無法解決屬于債權、債務關系中的資產、負債、利潤分配等會計要素的確認問題，因此，收付實現制這一確認基礎不是現實的選擇。

　　(二)現金流動制及其存在的缺陷

　　現金流動制(Cash Flow System)也稱完全修正的收付實現制(Fully Modified Cash System)，也是當前會計理論界探討比較多的問題。現金流動制是以期末持有的凈資產視為虛擬現金凈流入額，期初持有的凈資產視為虛擬現金流出額，然后將虛擬現金流入量和虛擬現金流出量進行比較的差額視為虛擬現金凈流量，來確定當期所實現的利潤額。在現金流動制下，不僅涉及已經發生的實際現金收支，還包括可能將要發生的虛擬現金流動，利潤額的確定是通過采用盤存法，將前后兩期凈資產的變動額(虛擬現金變動額)視為當期所實現的利潤。在現金流動制下，要求全部資產和全部負債應以現行市價、未來現金流量現值等公允價值進行計量，這實際上是財務報告的計量觀和收益決定的資產/負債觀。現金流動制有兩個致命的缺陷：一是它存在的條件比較嚴格，需要有比較完善的市場體系。我國市場經濟還不發達，事業單位的資金供應和運用受到政府干預程度較大，對現值、公允價值等計量屬性的采用可能會受到限制。二是資產和負債采用公允價值計量，而公允價值的確定難度很大，可靠性不高。盡管現金流動制比較理想，但缺乏現實基礎，在實踐中應用比較困難，正如坎寧曾經發出的“真理可能既是昂貴的，又是無用的”的感嘆。

　　(三)權責發生制及其存在的合理性

　　權責發生制也稱應計制(Accrual System)，是以權利或責任是否發生的時間作為標準進行確認資產、負債、收入和費用等會計要素。在權責發生制下，以收款權利或者付款責任是否在本期發生來確認本期的收入或者費用，即把屬于本期已實現的收入或者已承擔的費用以及屬于本期的資產或負債，不論款項是否收付都作為本期的收入或費用以及資產或費用處理;反之亦然。權責發生制的合理性在于：一是在會計初次確認中，權責發生制從某種意義上講也涵蓋部分收付實現制，現金及現金等價物的收付行為也是權利或責任的發生行為，二者并不矛盾;二是在會計再次確認中，即使不是現金收付事項，只要采用一定方法進行調整也能轉化為現金流量的事項，以現金流量表為例，表內“現金制”下的經營活動現金流量、籌資活動現金流量和投資活動現金流量項目通過“應計制”下的資產負債表、利潤表以及會計賬簿的數據調整而來;三是會計上大量的應計、預提、遞延、攤銷項目正是由于有了權責發生制才得以及時、正確地估計、判斷和計量，解決了各項會計要素的發生期和歸屬期的問題;四是權責發生制為收入實現原則、費用配比原則等奠定了基礎。因此，權責發生制作為財務會計確認基礎(包括初始確認和再次確認)是科學合理的，同時它也是會計計量的基礎。

　　二、事業單位會計確認基礎的現實選擇

　　隨著事業單位市場化進程的加快和信息使用者范圍的不斷拓展以及內部財務管理重心的變化，這些內外因素對事業單位會計確認基礎產生了深遠的影響。

　　(一)事業單位會計目標的多元化

　　《事業單位會計準則》(試行)第二章“一般原則”中提出了事業單位會計目標，“會計信息應當符合國家宏觀經濟管理的要求，適應預算管理和有關方面了解事業單位財務狀況及收支情況的需要，并有利于事業單位加強內部經營管理。”這一要求反映了事業單位會計目標已呈現出多元化趨勢，由宏觀的經濟管理到中觀的財務管理再到微觀的經營管理，滿足內外信息使用者的不同需求，協調好國家、組織和個人三者之間的利益關系，體現社會效益高于經濟效益的指導思想。社會效益的產生往往要經歷很長的時期，資金運營也要跨越不同的會計期間，僅僅收付實現制是無法解決長期資金的會計核算問題的。諸如一些事業單位在當年年末突擊花錢或者隱瞞大量結余沒有納入預算管理，致使大量資金白白浪費，資金核算與管理就明顯違背了經濟效益和社會效益的會計目標。

　　(二)事業單位資金來源的廣泛性

　　隨著事業單位參與市場經營深度、廣度的不斷加深，資金來源已不再僅僅依靠財政撥款，籌資渠道更加廣泛。在政府職能轉變過程中，各事業單位隨著事權的逐步下放也獲得了越來越多的財權。因此，事業單位除了主要從財政部門取得的資金以外，還可以從主管部門或者上級單位取得非財政性資金，以及通過銀行信貸、吸收投資、接受捐贈、開展專業業務活動以及輔助活動等取得各項資金。例如高等院校的合資辦學、銀行貸款、職工集資等籌資形式日益多樣化，使得信息使用者的外延進一步擴大。他們對會計信息的需求也是多種多樣的，尤其是商業信用的普及，使得收付實現制會計核算基礎處于劣勢。

　　(三)事業單位凈資產價值的真實性

　　凈資產是資產減去負債的差額，包括事業基金、 固定基金、專用基金、結余等等，在一定程度上，它也反映了事業單位本身的價值。由于現金流動制存在條件比較嚴格，必須存在較為完善的市場體系，因此，采用現值或者公允價值來計量資產和負債都受到了限制;加之事業單位不是以營利為目的，盡管籌資渠道廣泛，但資金主要來源于財政性資金，受政府的干預程度較大。基于市場失靈或市場經濟不完善，現金流動制難以真實確定事業單位凈資產價值。然而，在收付實現制下，事業單位的一些資產和負債的價值又出現失真現象，影響凈資產的實際價值。由于事業單位全部固定資產在使用期間內既不提折舊，也不提減值，在報廢之前仍然以原始價值在賬面進行反映，脫離其實際價值，虛增了資產和凈資產總額，同時也虛增了事業結余，這是事業單位普遍存在的問題。對于高等院校，占據高校辦學經費一多半的學費和住宿費，由于采用收付實現制進行核算，使得學生大量欠費的隱性債權未能反映在賬面上，未上交主管部門的學費和住宿費等隱性債務也沒能反映在賬面上。此外，高等院校是人才聚集的地方，人力資源的數量和質量是高等院校的核心競爭力，也是高等院校未來發展的原動力，在收付實現制下這些人力資源都無法給予反映。上述資產和負債的賬面價值在收付實現制下與實際價值相背離，導致了事業單位凈資產價值失真。只有采用權責發生制核算基礎，才能將大量的應計、待攤等項目及時準確地確認和計量，才能解決各項會計要素的發生期和歸屬期的問題，真實、可靠地反映各項資產、負債等會計要素的價值，進而保證事業單位的凈資產或價值真實性。

　　(四)事業單位理財核心——預算管理

　　在市場經濟條件下，事業單位處于財政資金鏈條的末端，事業單位應按照財政部門規定的編制要求、程序、預算報表格式編制年度預算(包括預算說明)，并按規定的報送時間經主管部門審核匯總后報同級財政部門。只有讓事業單位參與預算管理，才能促進財政資金分配的不斷優化，以達到預期目的。根據事業發展計劃和任務編制年度財務收支計劃，合理編制單位預算，如實反映單位財務狀況是事業單位財務管理的主要任務。在年度預算的基礎上要加強經濟核算，依法組織各項收入、控制各項支出，提高資金的使用效益。預算管理不僅要根據以前年度的現金實際收入數和現金實際支出數，也要參考那些應當取得的收入或承擔的支出而實際尚未收到或無力承擔的債權或者債務，預算管理的基礎需要以權責發生制為基礎的財務數據。

　　正是由于權責發生制在會計確認和會計計量方面如此重要，以至于國內外會計理論界對其不知所措。IASC在《編報財務報表的框架》中作為財務報表的基礎假設;FASB在《財務會計概念公告》中作為財務報表要素的會計程序;而我國新《企業會計準則——基本準則》第一章總則中，在會計假設和會計要素之間單獨列出“企業應當以權責發生制為基礎進行確認、計量和報告”，但并沒有明確它的地位歸屬。筆者認為，權責發生制作為事業單位的會計確認基礎，在選擇合適計量屬性的前提下，所有的權利、義務以及相關的收入和支出等要素都能解決確認時間問題，即發生期和歸屬期的界定問題，權責發生制具有不可替代的作用，是事業單位會計確認基礎的現實選擇。