人力資源會計(jì)計(jì)量方法探討

　　人力資源發(fā)源于上世紀(jì) 60 年代西方經(jīng)濟(jì)學(xué)家得出“人力資本的投資報(bào)酬率一直比物資資本的投資報(bào)酬率高出許多”的斷論，這斷論為人力資源會計(jì)奠定了最基本的理論基礎(chǔ)。經(jīng)過近四十年的發(fā)展，雖有大批經(jīng)濟(jì)學(xué)家及會計(jì)學(xué)專家大力研究推廣，但人力資源會計(jì)至今仍未能在知識密集型企業(yè)得到廣泛應(yīng)用，始終被排斥在財(cái)務(wù)報(bào)表體系之外。出現(xiàn)這種問題的主要原因在于人力資源會計(jì)理論基礎(chǔ)供給不足，以致對人力資源會計(jì)問題的認(rèn)識有所不足，沒有運(yùn)用最新的企業(yè)理論進(jìn)行分析，而過分拘泥于傳統(tǒng)的以權(quán)益理論為根本思想進(jìn)行研究。目前最迫切的任務(wù)莫過于構(gòu)建一個(gè)符合邏輯的理論基礎(chǔ)體系，這個(gè)理論基礎(chǔ)體系應(yīng)以體現(xiàn)出人力資源會計(jì)與傳統(tǒng)會計(jì)的本質(zhì)不同為核心，同時(shí)能為人力資源會計(jì)的推行提供充分“借口”( excuse) ，并能對人力資源會計(jì)中諸多問題進(jìn)行系統(tǒng)和一貫的回答。但僅有理論體系還不足夠，因?yàn)槔碚擉w系是基礎(chǔ)，而確認(rèn)和計(jì)量是人力資源會計(jì)發(fā)展和應(yīng)用中最基本的方法和工 具，也是人力資源會計(jì)的核心部分，因此下面就分別從這兩方面加以闡述。

　　《創(chuàng)新人才教育》堅(jiān)持為社會主義服務(wù)的方向，堅(jiān)持以馬克思列寧主義、毛澤東思想和鄧小平理論為指導(dǎo)，貫徹“百花齊放、百家爭鳴”和“古為今用、洋為中用”的方針，堅(jiān)持實(shí)事求是、理論與實(shí)際相結(jié)合的嚴(yán)謹(jǐn)學(xué)風(fēng)，傳播先進(jìn)的科學(xué)文化知識，弘揚(yáng)民族優(yōu)秀科學(xué)文化，促進(jìn)國際科學(xué)文化交流，探索防災(zāi)科技教育、教學(xué)及管理諸方面的規(guī)律，活躍教學(xué)與科研的學(xué)術(shù)風(fēng)氣，為教學(xué)與科研服務(wù)。

　　一、人力資源會計(jì)的確認(rèn)

　　人力資源會計(jì)的確認(rèn)是人力資源會計(jì)的首要問題，確認(rèn)不合理則意味著往后的會計(jì)工作不合理。人力資源在本質(zhì)上是企業(yè)的一項(xiàng)資產(chǎn)，那么在企業(yè)吸收人力資源，并將其確認(rèn)為資產(chǎn)的同時(shí)，應(yīng)如何反映其對立面呢? 要確切回答這一問題還取決于采用何種契約合同。

　　(一) 選擇“工資合約”

　　若選擇工資合約則企業(yè)取得人力資源是吸收人力資本所有者以自身擁有的人力資本全部用于對企業(yè)作債權(quán)性投資所致。因而，企業(yè)吸收人力資源應(yīng)同時(shí)確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債，即借記資產(chǎn)和貸記負(fù)債相關(guān)科目。

　　(二) 選擇“分成合約”或“定額租約”

　　若選擇“分成合約”或“定額租約”則意味著人力資本所有者以自身擁有的人力資本對企業(yè)進(jìn)行混合性投資，成為企業(yè)的所有者和債權(quán)人，所以企業(yè)吸收人力資源應(yīng)同時(shí)確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益，即借記資產(chǎn)，貸記權(quán)益及負(fù)債相關(guān)科目。

　　具體歸集到哪個(gè)賬戶核算的問題上，筆者認(rèn)為應(yīng)單獨(dú)設(shè)置“人力資產(chǎn)”來對人力資源的增減及存量情況進(jìn)行核算。這主要是因?yàn)殡S著人力資源成為企業(yè)生存與發(fā)展的決定因素，投資者最為關(guān)注的將是企業(yè)的人力資源存量及變動(dòng)情況，單獨(dú)設(shè)置“人力資產(chǎn)”科目進(jìn)行核算，可清楚提供人力資產(chǎn)的存量及變動(dòng)信息。實(shí)在不宜將投資者最關(guān)注的人力資產(chǎn)歸集到其他資產(chǎn)類賬戶進(jìn)行核算。

　　為明晰人力資本所有者及財(cái)務(wù)資本所有者占有企業(yè)的比例，應(yīng)設(shè)置“人力資本”和“財(cái)務(wù)資本”來核算人力資本和財(cái)務(wù)資本投入企業(yè)使其所有者分別擁有的所有者權(quán)益進(jìn)行核算。對人力資本所有者對企業(yè)投入人力資本所形成的負(fù)債。考慮到其性質(zhì)與企業(yè)融資租賃而形成的負(fù)債相似，且其金額確定，可通過“長期應(yīng)付款”賬戶進(jìn)行歸集核算。

　　二、人力資源的會計(jì)計(jì)量

　　會計(jì)的靈魂在于計(jì)量，計(jì)量是會計(jì)的核心職能。如若人力資產(chǎn)無法計(jì)量，則人力資源會計(jì)也就無法推行，這也是為何大量學(xué)者著力于此的原因。目前人力資源會計(jì)計(jì)量模型很多，各有各的合理與不合理的地方，到目前為止還沒有一個(gè)可以讓大家完全認(rèn)同的計(jì)量模型。筆者認(rèn)為若是行業(yè)內(nèi)對不同類型的人力資源能采取一致的相對符合邏輯的計(jì)量模型，而不是一刀切對所有人力資源都用一種計(jì)量模型來進(jìn)行計(jì)量，是可取的。

　　要研究人力資源的會計(jì)計(jì)量，首要是要明確計(jì)量的對象是什么。資源之所以能成為資本，是因?yàn)樗軇?chuàng)造價(jià)值而具有價(jià)值，這個(gè)價(jià)值就是我們要計(jì)量的對象。從資產(chǎn)的角度看，資源是企業(yè)在一定期限內(nèi)擁有或控制該項(xiàng)資源，并預(yù)期能為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)收益而確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)的。那么對企業(yè)而言，該資源的價(jià)值就應(yīng)體現(xiàn)為這個(gè)所能預(yù)期的經(jīng)濟(jì)收益值，或說是預(yù)期其在未來能為企業(yè)所創(chuàng)造的價(jià)值。

　　我們知道物質(zhì)資本屬于不變資本，不變資本創(chuàng)造不了新價(jià)值，只能是直接或間接地轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品價(jià)值中去，那么我們在評估其所能預(yù)期為企業(yè)所帶來的未來收益值理應(yīng)就是物質(zhì)資源的取得成本。而物質(zhì)資本的取得成本由物質(zhì)資源要素市場的價(jià)格所決定，那么物質(zhì)資源存在一個(gè)獨(dú)立于企業(yè)之外的客觀的穩(wěn)定的價(jià)值。而對人力資源而言，企業(yè)是因?yàn)樵诤贤趦?nèi)合法控制了人力資源的使用權(quán)，預(yù)期在合同期內(nèi)為企業(yè)帶入經(jīng)濟(jì)收益而將人力資源確認(rèn)為資產(chǎn)，人力資源的入賬價(jià)值就應(yīng)是人力資源在合同期內(nèi)所能預(yù)期為企業(yè)帶來的經(jīng)濟(jì)收益或說是為企業(yè)所創(chuàng)造的價(jià)值。那么這一預(yù)期值如何準(zhǔn)確評估呢? 因?yàn)槿肆Y源使用的團(tuán)隊(duì)性，使得在不同企業(yè)內(nèi)部團(tuán)隊(duì)，人力資源能預(yù)期為企業(yè)所帶來的經(jīng)濟(jì)收益會有所不同。因而我們在確定評估人力資源可為企業(yè)帶入的未來經(jīng)濟(jì)收益而確定人力資源的價(jià)值時(shí)除了顧及人力資源要素市場價(jià)格調(diào)節(jié)因素外，還應(yīng)考慮到企業(yè)團(tuán)隊(duì)差異因素。此外，在具體計(jì)量上，對于不同類型的人力資源，根據(jù)其性質(zhì)不同而應(yīng)采取不同的計(jì)量模型。

　　根據(jù)知識存量、完成特定工作能力、組織管理及配置資源能力的不同，企業(yè)的人力資源可以分為兩種類型: 一類是被動(dòng)接受并完成指定工作指令，且具有社會平均知識存量的人力資源，即生產(chǎn)型人力資源; 另一類是具備構(gòu)建新的生產(chǎn)函數(shù)能力，且具有很高的知識存量的人力資源，即經(jīng)營管理型人力資源。

　　(一) 生產(chǎn)型人力資源的確認(rèn)與計(jì)量

　　經(jīng)濟(jì)學(xué)家認(rèn)為，由于生產(chǎn)型人力資源的基本特性，因此對于這類人員只需采取簡單的獎(jiǎng)罰措施即可，而基本不需要激勵(lì)。另外從古典經(jīng)濟(jì)學(xué)來看，這類人力資源類似于物質(zhì)資源，處于一個(gè)基本均衡狀態(tài)，同物質(zhì)資產(chǎn)一樣，可以量化計(jì)算其價(jià)值。這類人并不稀缺，力量不大，在博弈過程中，一般會采用“工資合約”。這類人力資源對于企業(yè)的價(jià)值完全體現(xiàn)在這類人力資源所有者在合同內(nèi)的工資貼現(xiàn)值。

　　(二) 經(jīng)營管理型人力資源的確認(rèn)與計(jì)量

　　經(jīng)營管理型人力資源是企業(yè)的核心，企業(yè)的生產(chǎn)函數(shù)是由他們所構(gòu)建，他們的努力程度是決定企業(yè)生存與發(fā)展及獲利的最關(guān)鍵因素，經(jīng)營管理型人力資源的稀缺性高，為充分調(diào)動(dòng)其工作的積極性，對經(jīng)營管理型人力資源必須給予足夠的激勵(lì)。在企業(yè)內(nèi)部討價(jià)還價(jià)的重復(fù)博弈中，這類人力資源的力量最大，所承受的風(fēng)險(xiǎn)也越來越大，必然會選擇“分成合約”甚至是“定額租約”。如前所述，經(jīng)營管理人力資源的價(jià)值應(yīng)體現(xiàn)于經(jīng)營管理人力資源可預(yù)期的為企業(yè)在合同期內(nèi)帶入的經(jīng)濟(jì)收益，這一預(yù)期值的估算應(yīng)以體現(xiàn)人力資源完成企業(yè)委托的任務(wù)目標(biāo)作為主要參考因素，為體現(xiàn)這一點(diǎn)，本文采用看跌期權(quán)模型評估經(jīng)營管理型人力資源的價(jià)值。

　　隨著社會的發(fā)展和經(jīng)濟(jì)環(huán)境的不斷變化，人力資源日漸稀缺，并逐漸成為決定企業(yè)生存與發(fā)展的最重要因素，這必然要求將人力資源用可以計(jì)量的會計(jì)信息來直觀反映，因此就需要解決正確確認(rèn)人力資源要素和難以準(zhǔn)確計(jì)量的問題，尋求合理的計(jì)量方法和模型。本文主要借助現(xiàn)代企業(yè)理論和產(chǎn)權(quán)理論，并在此基礎(chǔ)上得出人力資源應(yīng)確認(rèn)為企業(yè)的一項(xiàng)資產(chǎn)，人力資源參與企業(yè)的實(shí)質(zhì)是人力資本所有者以自身擁有的人力資本對企業(yè)進(jìn)行投資，進(jìn)而擁有對企業(yè)的固定權(quán)益求償權(quán)或者剩余索取權(quán)，其投資性質(zhì)及可取得的權(quán)益種類主要取決于因人力資本和物質(zhì)資本于企業(yè)內(nèi)部力量大小的對比而決定雙方所締結(jié)的契約。會計(jì)的權(quán)益理論因人力資本產(chǎn)權(quán)的確立也必須作相應(yīng)的擴(kuò)展，為完全意義的人力資源信息進(jìn)入財(cái)務(wù)報(bào)表體系而掃清會計(jì)障礙。人力資源會計(jì)確認(rèn)根據(jù)投資性質(zhì)不同而作不同會計(jì)處理。

　　人力資源的會計(jì)計(jì)量應(yīng)區(qū)分生產(chǎn)型和經(jīng)營管理型兩類不同性質(zhì)的人力資源采用不同的計(jì)量模型。