電力安裝企業增值稅混合銷售行為的納稅籌劃

　　電力行業自身的特殊性，國有電力企業在進行主輔分離、輔業改制過程中及改制后的新企業運行中確實存在著很大的納稅籌劃空間。本文主要研究電力安裝企業增值稅混合銷售行為的納稅籌劃。

　　《遼寧稅務高等?？茖W校學報》(雙月刊)1989年創刊。本刊堅持為社會主義服務的方向，堅持以馬克思列寧主義、毛澤東思想和鄧小平理論為指導，貫徹“百花齊放、百家爭鳴”和“古為今用、洋為中用”的方針，堅持實事求是、理論與實際相結合的嚴謹學風，傳播先進的科學文化知識，弘揚民族優秀科學文化，促進國際科學文化交流，探索高等教育、教學及管理諸方面的規律，活躍教學與科研的學術風氣，為教學與科研服務。

　　在我國進行電力體制改革過程中，許多供電公司都進行了主輔分離、輔業改制。即把原來下屬的電力工程安裝公司、電力器材生產工廠等國有企業分離出來，由職工入股買斷，成立一個新的集電力工程安裝、電力器材生產和銷售為一體的企業法人。而這些電力安裝企業承攬的多是包工包料的工程，根據現行稅法規定，其包工包料的業務就會涉及增值稅的混合銷售行為，從而為企業帶來很大的納稅風險。那么如何規避這些風險呢?這就要求企業進行科學的納稅籌劃了。

　　一、電力安裝企業就其增值稅混合銷售行為進行納稅籌劃的必要性

　　假設有一家改制后新成立的電力安裝公司，其主要業務是在本地承攬電力工程施工建設，同時銷售自己生產或購進的電力設備和材料。該公司認為只要能在賬上分別核算安裝業務及商品銷售業務的收入、成本和利潤，就應當就安裝收入交納建筑營業稅，就商品銷售收入交納增值稅。于是公司在成立之初就分別到地方稅務局和國家稅務局辦理了納稅登記，還取得了增值稅一般納稅人的資格。從地方稅務局領購了建筑業專用發票，從國稅局領購了增值稅銷售發票。該公司每月取得的安裝收入，都向地方稅務局申報并交納了3%的建筑營業稅;每月取得的商品銷售收入，都向國家稅務局申報并交納了17%的增值稅。

　　有一天當地國家稅務局來進行納稅檢查，認為該公司銷售自己的商品同時又負責安裝，屬于增值稅的混合銷售行為，要該公司就安裝收入補交增值稅，還要罰款。

　　那什么是增值稅的混合銷售呢?《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》(財法字[1993]第38號)第五條規定：“一項銷售行為如果既涉及貨物又涉及非應稅勞務，為混合銷售行為。從事貨物的生產、批發或零售的企業、企業性單位及個體經營者的混合銷售行為，視為銷售貨物，應當征收增值稅。其他單位和個人的混合銷售行為，視為銷售非應稅勞務，不征收增值稅。”

　　該公司生產和銷售貨物，并且又從事關于所生產和銷售的貨物的安裝，當地國稅局認為，該類業務屬典型的增值稅混合銷售行為。

　　同時，國稅局界定該公司業務為增值稅的混合銷售行為還有一個依據，就是《關于增值稅營業稅若干政策規定的通知》(財稅字[1994]第26號)第四條第(一)項，對“以從事貨物的生產、批發或零售為主并兼營非應稅勞務”作出了明確規定：納稅人的年貨物銷售額與非增值稅應稅勞務營業額的合計數中，年貨物銷售額超過50%，非增值稅應稅勞務營業額低于50%。而該公司所承攬的工程，安裝費平均只占工程總造價的20%，而且公司所生產的部分電力設備材料也直接對外銷售。其年貨物銷售額大大超過了公司總營業額的50%。國家關于增值稅混合銷售行為的諸多規定都對該企業不利，補稅、罰款看來勢所難免。

　　我們先來簡單估算一下該公司的主營業務一旦被界定為增值稅的混合銷售行為，會產生一個什么樣的后果。

　　假如該公司某年度承攬了5000萬元的工程項目，由于該公司收取的安裝費平均只占工程總造價的20%，那其銷售的電力材料就為4000萬元(含增值稅)，收取的安裝費為1000萬元。該公司銷售的4000萬元的電力器材，大部分是自己生產的，其余是自己購進的。該公司都取得了與生產和購進這些電力器材有關的增值稅專用發票并進行了抵扣，在銷售給工程建設方時開具了增值稅普通發票，同時按17%的稅率交納了增值稅。該公司就1000萬元的安裝費交納了3%的建筑業營業稅，即1000萬元×3%=30萬元(為方便比較，以下計算都不考慮增值稅、營業稅以外的稅種，計算結果只取整數)。如果按國稅局的要求，依增值稅的混合銷售規定交稅，1000萬元的安裝費就要交納1000÷1.17×0.17=145(萬元)的增值稅。僅增值稅每年就要多交115萬元，若再加上0.5-5倍的罰款，對于一家小企業而言，將面臨倒閉的危險。

　　面對如此巨大的納稅風險，看來企業很有必要進行一番納稅籌劃了。納稅籌劃是納稅人在熟知相關稅收法律法規的情況下，為達到降低稅負的目的，而對投資活動、籌資活動或經營活動進行的一系列合理的安排。

　　既涉及增值稅的混合銷售，就一定有自己安裝自己的電力器材的行為。而有些電力安裝企業自己的電力器材是自己生產的或一部分是自己生產的;有些電力安裝企業自己的電力器材卻全部是外購的。下面分別就這兩種情況討論增值稅混合銷售行為的納稅籌劃方案。

　　二、電力安裝企業自己生產電力器材情況下的納稅籌劃方案

　　在該種情況下，又分兩種情形進行籌劃。第一種是不拆分企業法人的籌劃方案;第二種是從長遠考慮，將企業拆分成兩個法人主體的籌劃方案。

　　(一)不拆分企業法人的籌劃方案

　　在當前企業組織結構下，積極尋找有利于企業的政策法規，運用合法手段進行納稅籌劃，避免讓國稅局將本企業的業務界定為增值稅的混合銷售行為。

　　關于企業安裝自己生產的貨物究竟應交什么稅，國家有專門的規定。2009年1月1日施行的《增值稅暫行條例實施細則》第六條規定：

　　“納稅人的下列混合銷售行為，應當分別核算貨物的銷售額和非增值稅應稅勞務的營業額，并根據其銷售貨物的銷售額計算繳納增值稅，非增值稅應稅勞務的營業額不繳納增值稅;未分別核算的，由主管稅務機關核定其貨物的銷售額：

　　(一)銷售自產貨物并同時提供建筑業勞務的行為;

　　(二)財政部、國家稅務總局規定的其他情形。”

　　按照國家稅務總局《營業稅稅目注釋》(國稅發[1993]第149號)的解釋，“建筑業是指建筑安裝作業。本稅目的征收范圍包括：建筑、安裝、修繕、裝飾、其他工程作業”，電力工程安裝作業應該屬于建筑業中的安裝作業。也就是說，該公司的電力工程安裝作業屬于建筑業。該公司取得了國家電監會頒發的《承裝(修、試)電力設施許可證》，那其資質是否屬于“建設行政部門批準的建筑業施工(安裝)資質”呢?根據國務院《國務院關于第三批取消和調整行政審批項目的決定》(國發[2004]16號)，該文件明確規定：電監會負責核發電力行業的《承裝(修、試)電力設施許可證》。既然該公司提供的安裝勞務屬于建筑業勞務，那就應該僅就其銷售的自產貨物交納增值稅，而安裝收入只用交納營業稅了。

　　企業如果選擇交納3%的營業稅是不是就比交納17%的增值稅合算呢?其實也不一定。

　　下面就該企業全額交納增值稅合算還是全額交納營業稅合算做一比較：假設該公司某年承攬的工程總造價仍為5000萬元，其中用于工程的貨物價款4000萬元(含增值稅)，安裝勞務收入1000萬元，安裝成本為600萬元。為方便比較，假設所有的貨物都按購進貨物計算成本，其增值率都為20%，且購進時都取得了增值稅專用發票并抵扣了進項稅。

　　1、全額交納增值稅的情況

　　含增值稅的4000萬元貨物的不含稅售價為：4000÷1.17=3419(萬元)，其銷售成本為3419÷1.2=2849(萬元)，銷售貨物應納增值稅為(3419-2849)×0.17=97(萬元)，按增值稅的混合銷售規定，安裝收入1000萬元應交增值稅為1000÷1.17×0.17=145(萬元)。合計應交稅款145+97=242(萬元)。該業務現金凈流入為：5000-2849-600-97-145=1309(萬元)

　　2、全額交納營業稅的情況

　　若4000萬元的貨物全額交納營業稅，則其進項稅額不得抵扣。不得抵扣的進項稅額為：4000÷1.17÷1.2×0.17=484(萬元)，應交納的營業稅為5000×3%=150(萬元)。等于先交了一道增值稅，又交了一道營業稅。共計交稅484+150=634(萬元)。該業務現金凈流入為：

　　5000-(2849+484)-600-150=917(萬元)

　　通過以上對比可見后者比前者多交稅款634-242=392(萬元)，后者比前者少流入現金1309-917=392(萬元)，驗證相符。證明全額交納營業稅比全額交納增值稅多交稅款392萬元(或者說使企業少收入392萬元)。

　　那么所有的貨物只交增值稅，僅安裝勞務收入交納營業稅又會是一個什么結果呢。這就是我們要討論的下一個稅收籌劃方案了。

　　(二)將企業拆分成兩個法人主體的籌劃方案

　　將電力安裝公司分立出來，單獨成立一家具有獨立法人資格的子公司。

　　如果由該公司出資，將其內部的電力安裝分公司再次剝離出來，注冊成立一家具有獨立法人資格的子公司，專門開展電力安裝業務，其安裝的工程所用的設備材料由母公司提供。這樣，母公司對建設方銷售的設備和材料當然只用交納增值稅、子公司的安裝收入只用交納營業稅了。仍然沿用以上的假設，下面計算一下用于工程的貨物只交增值稅，安裝收入只交營業稅的情況：

　　根據以上的計算結果，含增值稅的4000萬元貨物的不含稅售價為：4000÷1.17=3419(萬元)，其銷售成本為3419÷1.2=2849(萬元)，銷售貨物應納增值稅為(3419-2849)×0.17=97(萬元)。安裝收入應交納營業稅為1000×3%=30(萬元)。共計應交稅款為97+30=127(萬元)。

　　與以上全額交納增值稅和全額交納營業稅相比，該企業就貨物交納增值稅，安裝收入交納營業稅最為合算。其實該企業現在就是這樣核算的，但并不合法。要想使這種納稅方式合法化，就只能將公司分立成兩個獨立法人，一個只管生產和銷售貨物，交增值稅;一個只管工程安裝，交營業稅。這樣就能在納稅上達到最大限度節稅的目的。

　　如果某電力安裝企業沒有自產貨物，其承攬的包工包料的工程所用設備材料全是外購的又怎么籌劃呢?

　　三、電力安裝企業自己不生產電力器材情況下的納稅籌劃方案

　　根據現行稅法規定，納稅人年貨物銷售額與非增值稅應稅勞務營業額的合計數中，年貨物銷售額超過50%，非增值稅應稅勞務營業額不足50%，應按增值稅的混合銷售行為就其全部營業額交納增值稅。相反，就要就其全部營業額交納營業稅了。那么在這種情況下，全額交納增值稅合算還是全額交納營業稅合算呢?這里有一個節稅點的問題。

　　混合銷售的節稅點=(1+0.17)×0.03÷0.17=20.64%。

　　如果含稅銷售額的增值率低于節稅點，則交納增值稅有利;如果含稅銷售額的增值率高于節稅點，則交納營業稅有利?，F舉例說明如下：

　　(一)含稅銷售額的增值率低于節稅點的情況

　　如果某電力安裝公司承攬的工程總收入為5000萬元，該公司為此工程購進設備材料4000萬元(含17%的增值稅)，含稅銷售額增值率=(5000-4000)÷5000=20%，節稅點增值率為20.65%,20%<20.65%,該項混合銷售行為交納增值稅可以節稅。

　　應納增值稅稅額:

　　5000÷1.17×0.17-4000÷1.17×0.17=145(萬元)

　　應納營業稅稅額:

　　5000×0.03=150(萬元)

　　交納增值稅可以節稅150-145=5(萬元)

　　(二)含稅銷售額的增值率高于節稅點的情況

　　如果某電力安裝公司承攬的工程總收入為5000萬元，該公司為工程購進的設備材料含稅價為3500萬元，則含稅銷售額增值率=(5000-3500)÷5000=30%，節稅點增值率為20.65%,30%>20.65%,該項混合銷售行為交納營業稅可以節稅。

　　應納增值稅額:

　　5000÷1.17×0.17-3500÷1.17×0.17=218(萬元)

　　應納營業稅額:

　　5000×0.03=150(萬元)

　　交營業稅可節稅:218-150=68(萬元)

　　所以,該公司應視自己經常發生業務的含稅銷售額的增值率和節稅點的增值率孰大孰小來決定交什么稅。同時還要注意在決定交納增值稅時，必須保證其年貨物銷售額占其全部營業額的50%以上;決定交納營業稅時，必須保證其年貨物銷售額占其全部營業額的50%以下。

　　鑒于但各個企業自身的具體情況又不盡相同，所以各企業在進行納稅籌劃時要根據各自不同的情況，選擇適合自己的納稅籌劃方案。

　　參考文獻

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