“一帶一路”稅收征管能力共建提升機制

　　摘 要：在稅收征管能力方面，“一帶一路”國家大多存在著各種缺陷與不足，因此，中國應(yīng)當(dāng)在“一帶一路”稅收征管合作機制(BRITACOM)的框架下，主要以該機制內(nèi)設(shè)的稅收征管能力促進聯(lián)盟(BRITACEG)為基礎(chǔ)，引領(lǐng)建構(gòu)與拓展強化由各方廣泛參與的稅收征管能力共建提升機制。 在稅收征管能力共建提升機制的構(gòu)建基礎(chǔ)與框架方案方面，應(yīng)當(dāng)將“征管能力建設(shè)上的相互支持、幫助要求”持續(xù)確認與強化為在“一帶一路”區(qū)域具有“共同政策約束力”的義務(wù)要求，以此逐漸構(gòu)建與拓展強化“一帶一路”稅收征管能力共建提升的常設(shè)組織結(jié)構(gòu)與工作機制。 在稅收征管人力與技術(shù)資源的建設(shè)路徑與工作機制方面，應(yīng)當(dāng)建立和運用基于“供給與需求的匹配協(xié)調(diào)分析”的工作機制。 為充分保護“一帶一路”各國的稅基，塑造和維護公平合理的稅負競爭環(huán)境，需要進一步構(gòu)建拓展關(guān)于反避稅征管能力的評估及共建提升機制。

　　關(guān)鍵詞：“一帶一路”;稅收征管;反避稅;數(shù)字化

　　趙洲， 理論與改革 發(fā)表時間：2021-11-15

　　在“一帶一路”區(qū)域，絕大多數(shù)國家尚屬于發(fā)展中國家，其基礎(chǔ)設(shè)施、經(jīng)濟社會發(fā)展等方面處于落后狀態(tài)。 與此相關(guān)聯(lián)的是，這些國家的稅收征管能力也往往十分薄弱，尤其是在跨境經(jīng)濟活動的稅收征管方面，面對各種復(fù)雜的國際稅收問題，更是缺乏精準、科學(xué)的征管立法與強有力的征管能力。

　　隨著“一帶一路”建設(shè)的迅速發(fā)展，跨境所得的稅收征管能力建設(shè)問題日益凸顯而重要。一方面，“一帶一路”國家需要建立加強和不斷調(diào)整完善跨境所得稅收征管立法水平，并建立和完善現(xiàn)代化的稅收征管體系與能力，不斷提高和優(yōu)化關(guān)于跨境經(jīng)營所得的稅收征管能力。 另一方面，中國自身也需要充分地順應(yīng)“一帶一路”建設(shè)的發(fā)展需要，借鑒學(xué)習(xí)各國的涉外稅收立法與征管經(jīng)驗，不斷調(diào)整完善跨境所得稅收征管立法水平，加強和完善自身的稅收征管體系與能力。 例如，中國的大數(shù)據(jù)稅收征管能力建設(shè)尚處于初步發(fā)展階段，需要不斷改進完善與加強。[1]因此，在共建“一帶一路”中，稅收征管能力的建設(shè)與提升將是多方之間相互借鑒交流與相互支持幫助的系統(tǒng)化工程，既有中國向“一帶一路”國家提供經(jīng)驗分享與能力建設(shè)援助這一引領(lǐng)、支撐活動，也有“一帶一路”國家相互之間的基于區(qū)域經(jīng)驗與本土資源的分享、合作與援助，還有中國從“一帶一路”國家獲得的借鑒參考以及共同探索創(chuàng)新的內(nèi)容。 在提升與優(yōu)化稅收征管立法水平與征管能力的長期過程中，中國與“一帶一路”國家之間所塑造形成的將是一個各方互動的共同建設(shè)與提升的機制，而不是中國向“一帶一路”區(qū)域單方面輸出征管經(jīng)驗、技術(shù)與資源的單向過程與機制。

　　稅收征管能力共建提升機制涉及多層次與多維度問題，相關(guān)研究的搜集梳理表明，關(guān)于 “一帶一路”稅收征管能力共建提升機制問題尚處于鮮有人研究的狀況。 已公開發(fā)表的一些材料主要為相關(guān)政策及實踐活動的報道和介紹，基本上沒有形成學(xué)術(shù)性的分析研究。 此外，2020年創(chuàng)刊的《“一帶一路”稅收》(英文版)雜志才出了 3 期，相關(guān)的文章主要是介紹作者各自國家在稅收征管能力建設(shè)方面的歷史、現(xiàn)狀與趨勢等，借鑒其中的一些分析建議，本文將主要從以下幾個方面進行分析研究：1.“一帶一路”稅收征管能力共建提升機制本身的建構(gòu)塑造問題，如機制的功能架構(gòu)設(shè)計、共識基礎(chǔ)與目標原則的凝練確定等;2.稅收征管能力提升所依賴的人力資源與征管技術(shù)能力的建設(shè)與提升問題，如協(xié)助建設(shè)與開發(fā)利用納稅申報信息系統(tǒng)等征管程序軟件和平臺問題;3.稅收征管能力提升所依賴的稅收征管立法的建設(shè)與提升問題，如加強和提高關(guān)于特別反避稅的征管立法水平與征管能力問題。

　　一、稅收征管能力共建提升機制的構(gòu)建基礎(chǔ)與框架方案

　　(一)稅收征管能力共建提升的共識義務(wù)基礎(chǔ)與機制建設(shè)路徑

　　1.構(gòu)建稅收征管能力共建提升機制的共識義務(wù)基礎(chǔ)

　　稅收征管能力的建設(shè)狀況關(guān)系到一國是否能夠有效維護其稅收利益，是否能夠塑造優(yōu)良的跨境投資稅收營商環(huán)境，進而影響著一國的經(jīng)濟社會發(fā)展。 同時，無論是打擊傳統(tǒng)的稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移(BEPS)問題，還是應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟下的稅收新挑戰(zhàn)，都需要建立和不斷加強國家間在稅收征管層面的協(xié)同配合，這尤其需要更多的發(fā)展中國家的有效參與。 但是，發(fā)展中國家在不同程度上存在著稅收征管相關(guān)立法水平較低、征管能力建設(shè)滯后、征管水平參差不齊等問題，這不僅會影響發(fā)展中國家自身的稅收征管效率與效果，還會影響稅收征管的國際合作效果。 因此，在 2008 年世界金融危機后，為應(yīng)對解決各國普遍面臨的財政困難，保障與促進各國以及全球經(jīng)濟的恢復(fù)與增長，國際社會逐漸形成和不斷強化關(guān)于支持、幫助發(fā)展中國家提高稅收征管能力的政策共識要求。 在此方面，中國已經(jīng)成為積極的倡導(dǎo)者、引領(lǐng)者與實踐者。

　　2.稅收征管能力共建提升機制的建設(shè)路徑與框架

　　2019 年 4 月 18 日，中國國家稅務(wù)總局正式成立了“一帶一路”稅收征管合作機制(The Beltand Road Initiative Tax Administration Cooperation Mechanism，BRITACOM)。 在該稅收征管合作機制的組織架構(gòu)中，除設(shè)立了理事會等機構(gòu)之外，還專門設(shè)置了“一帶一路”稅收征管能力促進聯(lián)盟(The Belt and Road Initiative Tax Administration Capacity Enhancement Group，BRITACEG)這一機制。 BRITACEG 是一個由 BRITACOM 理事會中自愿參加征管能力互助建設(shè)的稅務(wù)征管成員方和觀察員組成的網(wǎng)絡(luò)，它充分利用其現(xiàn)有的培訓(xùn)機構(gòu)或?qū)I(yè)知識，致力于開展與稅務(wù)有關(guān)的培訓(xùn)、研究和技術(shù)援助項目。 BRITACEG 主要幫助稅務(wù)征管成員方和觀察員進行稅務(wù)征管能力建設(shè)。 此外，BRITACEG 還將開展學(xué)術(shù)研究和交流，促進“一帶一路” 國家稅務(wù)征管合作。BRITACEG 的原則和戰(zhàn)略將與現(xiàn)有國際組織在稅收能力建設(shè)方面的經(jīng)驗和最佳做法相一致并予以補充。 ① “一帶一路”稅收征管能力共建提升機制應(yīng)當(dāng)直接以稅收征管能力促進聯(lián)盟為框架基礎(chǔ)逐步塑造與發(fā)展。

　　(二)稅收征管能力共建提升的項目框定與工具開發(fā)

　　稅收征管能力共建提升將涉及諸多方面的各種問題，對此，稅收征管能力共建提升機制尤其需要充分考慮各種情況，審慎地框定關(guān)于能力建設(shè)提升的具體實施項目，并研究開發(fā)各種關(guān)于能力建設(shè)的工具與方法。 在這方面，“一帶一路”稅收征管能力共建提升機制可以參考借鑒各種相關(guān)的機制、平臺等的工作規(guī)劃與實踐做法，如 OECD 等在 2016 年共同建立的稅收合作平臺，并與這些機制、平臺等建立協(xié)同配合關(guān)系，構(gòu)建稅收征管能力建設(shè)提升的網(wǎng)狀協(xié)同體系。

　　二、稅收征管人力與技術(shù)資源的援助建設(shè)路徑與工作機制

　　對于許多“一帶一路”沿線國家而言，其稅收征管能力的薄弱與缺陷的重要根源在于，稅收征管方面的高素質(zhì)人力資源匱乏，以及稅收征管的技術(shù)基礎(chǔ)設(shè)施與手段原始落后。 因此，在 “一帶一路”稅收征管能力共建提升機制中，應(yīng)當(dāng)特別重視稅收征管的人力資源與技術(shù)資源的建設(shè)提升，并為此形成切實可行的工作機制。

　　(一)稅收征管人力與技術(shù)資源建設(shè)的基本狀況與趨勢要求

　　在稅收征管的人力資源的培養(yǎng)建設(shè)方面。 2019 年 4 月，經(jīng)過“一帶一路”稅收征管合作機制(BRITACOM)理事會審議通過，分別在哈薩克斯坦、中國澳門以及北京、揚州設(shè)立“一帶一路”稅務(wù)學(xué)院，作為區(qū)域培訓(xùn)與研究中心。 目前，這些“一帶一路”稅務(wù)學(xué)院主要為機制成員和觀察員稅務(wù)部門提供培訓(xùn)，促進稅收征管能力和納稅服務(wù)水平的提升。 這些培訓(xùn)機構(gòu)的建立和運作對于幫助更為廣泛的“一帶一路”國家的稅務(wù)官員培養(yǎng)提升稅收征管能力具有重要的作用。[9]鑒于人力資源的培養(yǎng)是一項常規(guī)的長期工作，筆者不做進一步的分析展開，而著重分析稅收征管的技術(shù)資源與能力的援助建設(shè)問題。

　　(二)稅收征管能力數(shù)字化、智能化建設(shè)的供給側(cè)評估與統(tǒng)籌安排機制

　　在“一帶一路”稅收征管能力共建提升機制中，面對“一帶一路”沿線國家對數(shù)字化、智能化建設(shè)援助項目的龐大需求，中國作為數(shù)字化、智能化建設(shè)援助項目的主要供給方，需要準確評估與協(xié)調(diào)安排各種可以組織動員的供給資源。 為此，中國應(yīng)當(dāng)在“一帶一路”稅收征管能力促 進聯(lián)盟層面引領(lǐng)建立、實施關(guān)于稅收征管援助建設(shè)的供給評估與統(tǒng)籌安排機制，并在中國國內(nèi)形成相應(yīng)的機制安排。 目前，在“一帶一路”沿線區(qū)域及其延伸拓展的區(qū)域，中國企業(yè)開展的稅收征管數(shù)字化、智能化建設(shè)項目已經(jīng)取得積極效果。 如山東浪潮集團及時順應(yīng)非洲國家的數(shù)字化、智能化稅收征管的需求，在非洲多個國家組織開展了稅收征管數(shù)字化、智能化建設(shè)項目。[17]從山東浪潮集團在多個國家組織開展的稅收征管數(shù)字化、智能化建設(shè)項目的效果來看，它們有效地改善提高了“一帶一路”區(qū)域及其延伸拓展區(qū)域的國家的稅收征管能力，但這畢竟只是中國企業(yè)的市場行為，并非中國政府所組織實施的系統(tǒng)性的對“一帶一路”國家的數(shù)字化、智能化建設(shè)援助項目。 面對“一帶一路”沿線國家對數(shù)字化、智能化建設(shè)援助項目的龐大需求，僅僅依靠山東浪潮集團這類企業(yè)的自發(fā)的市場行為將是不夠的。 中國應(yīng)當(dāng)通過“一帶一路”稅收征管能力共建提升機制，統(tǒng)籌組織各方面的供給資源和能力，更加充分地適應(yīng)滿足“一帶一路”國家對數(shù)字化、智能化建設(shè)援助項目的需求。 在此方面，中國應(yīng)運用稅收征管能力數(shù)字化、智能化建設(shè)的供給側(cè)評估與安排的區(qū)域和國內(nèi)機制，首先綜合評估自身的供給資源和能力，包括中國企業(yè)和政府的供給資源和能力，這既涉及已有的成熟的技術(shù)資源與經(jīng)驗方法，也涉及尚在進一步調(diào)整完善中的征管技術(shù)與方法，如中國稅務(wù)機關(guān)近年來正在引入運用和調(diào)整完善的網(wǎng)絡(luò)爬蟲技術(shù)。[18]其次，中國應(yīng)運用供給側(cè)評估與安排的區(qū)域機制，進一步梳理和評估可能組織動員的包括“一帶一路”國家的其他國家的供給資源和能力。 例如，亞美尼亞在涉稅數(shù)據(jù)的采集與分析運用方面所形成和擁有的豐富經(jīng)驗與成熟技術(shù)。[19]格魯吉亞將現(xiàn)代信息技術(shù)應(yīng)用于稅收征管已經(jīng)取得了明顯成果，2016 年，國際貨幣基金組織的“稅收征管診斷評估工具”(theTax Administration Diagnostic Assessment Tool，TADAT)的評估結(jié)果表明，現(xiàn)代信息技術(shù)應(yīng)用和愿意接受創(chuàng)新等是格魯吉亞稅收征管體制的主要優(yōu)勢。[20]哈薩克斯坦自 2016 年開始引入電子發(fā)票系統(tǒng)，該系統(tǒng)能與納稅人的財務(wù)系統(tǒng)實現(xiàn)良好對接。 并具有追蹤貨物流通過程與“虛擬倉庫”功能，可主動判別用戶的貨物銷售量是否超過倉庫存儲量。 根據(jù) Billentis 的國際評估，哈薩克斯坦已經(jīng)成為全球開發(fā)電子發(fā)票系統(tǒng)的領(lǐng)先國家之一。 2019 年印度尼西亞專門成立稅收數(shù)據(jù)分析部門，對內(nèi)外部的各種數(shù)據(jù)進行集成與分析，在“轉(zhuǎn)讓定價遵從風(fēng)險” “智慧網(wǎng)絡(luò)” “支付能力”等領(lǐng)域取得進步。 其中：“轉(zhuǎn)讓定價遵從風(fēng)險”將納稅人的風(fēng)險指標繪制成風(fēng)險矩陣地圖，可以了解到每位納稅人的風(fēng)險特征。 馬來西亞則開發(fā)運用“網(wǎng)頁數(shù)據(jù)提取機器人”“地理稅收”等稅收征管新技術(shù)。 “網(wǎng)頁數(shù)據(jù)提取機器人”可自動提取外部數(shù)據(jù)開展分析，減輕納稅人遵從成本，有效增加稅收收入。 “地理稅收”系統(tǒng)根據(jù)納稅人各項業(yè)務(wù)發(fā)生的地理位置數(shù)據(jù)，分析納稅人行為特征，預(yù)測未來的涉稅風(fēng)險行為。[21]對于這些在稅收征管能力數(shù)字化、智能化建設(shè)方面的現(xiàn)有的可供給資源，中國應(yīng)通過“一帶一路”稅收征管能力共建提升機制，統(tǒng)籌規(guī)劃，合理有序地安排“一帶一路”國家的數(shù)字化、智能化建設(shè)援助項目，并恰當(dāng)?shù)卮_定其建設(shè)規(guī)模、等級、進度等。

　　(三)稅收征管能力數(shù)字化、智能化建設(shè)的需求側(cè)評估與回應(yīng)安排機制

　　在“一帶一路”稅收征管能力共建提升機制中，面對“一帶一路”國家對數(shù)字化、智能化建設(shè)援助項目的龐大而復(fù)雜多樣的需求，中國作為“一帶一路”稅收征管能力促進聯(lián)盟的主要核心成員，需要準確、全面地分析掌握相關(guān)國家在數(shù)字化、智能化建設(shè)方面的不同的需求內(nèi)容，判斷這些需求相互之間的輕重緩急等，從而更加精準、合理地提供援助資源，并統(tǒng)籌協(xié)調(diào)分配稅收征管數(shù)字化、智能化建設(shè)援助項目。 目前，“一帶一路”沿線區(qū)域及其延伸區(qū)域的國家在稅收征管數(shù)字化、智能化發(fā)展方面存在著不同情況，從而導(dǎo)致它們在數(shù)字化、智能化建設(shè)方面產(chǎn)生不同需求。 例如，塞爾維亞目前需要進一步推進對納稅人行為的實時的稅務(wù)審計過程的數(shù)字化、自動化建設(shè)，從而為大量的中、低風(fēng)險納稅人建立了一個自動控制系統(tǒng)，并將審計資源導(dǎo)向高風(fēng)險和極高風(fēng)險納稅人。[22]區(qū)塊鏈技術(shù)為“一帶一路”倡議的各國政府提供了實現(xiàn)更好稅收合規(guī)的新途徑。[23]顯然，對于區(qū)塊鏈技術(shù)在其經(jīng)濟生活中得到較為廣泛運用的“一帶一路”國家，建設(shè)以區(qū)塊鏈技術(shù)為基礎(chǔ)的稅收征管體系與能力將是這些國家的重要需求。 總之，“一帶一路”各國在征管數(shù)字化、智能化建設(shè)方面的階段性方向與內(nèi)容是差異多樣化的，在“一帶一路” 稅收征管能力共建提升機制中，只有建立和運用稅收征管能力數(shù)字化、智能化建設(shè)的需求側(cè)評估與回應(yīng)安排機制，才能充分地分析掌握這些差異，并準確恰當(dāng)?shù)亟M織實施數(shù)字化、智能化建設(shè)的具體援助項目。 目前，由哈薩克斯坦財政部國家收入委員會(the State Revenue Committee)領(lǐng)導(dǎo)的稅務(wù)征管數(shù)字化工作小組與稅收征管合作機制秘書處共同編制了關(guān)于稅收征管數(shù)字化的問卷，并發(fā)送給“一帶一路”稅收管轄區(qū)，其主要目的就是研究確定這些稅收管轄區(qū)的數(shù)字化建設(shè)水平。 問卷調(diào)查結(jié)果顯示，幾乎所有的“一帶一路”轄區(qū)都在順利向稅務(wù)數(shù)字化轉(zhuǎn)型。 一些轄區(qū)在運用新數(shù)字技術(shù)方面處于領(lǐng)先地位，如區(qū)塊鏈、大數(shù)據(jù)、風(fēng)險管理系統(tǒng)等。[24] 筆者認為，問卷調(diào)查工作應(yīng)當(dāng)成為建立需求側(cè)評估與回應(yīng)安排機制的初步探索實踐。 在采用“問卷調(diào)查”這樣的初級分析工具的基礎(chǔ)上，為更加客觀全面、準確深入地分析評估“一帶一路”各國的稅收征管能力數(shù)字化、智能化建設(shè)的現(xiàn)有狀況與短板，以及有援助需求的各方之間的橫向比較狀況等，應(yīng)當(dāng)參考已有的更為強大的分析工具，進一步開發(fā)與運用適合“一帶一路”稅收征管能力數(shù)字化、智能化建設(shè)的需求側(cè)評估與回應(yīng)安排的分析評估工具，如參考借鑒 2014 年 OECD 在《Technologies for Better Tax Administration》 研究報告所提出的“ 大數(shù)據(jù)稅收管理成熟度模型”，[25]以及國際貨幣基金組織提出的并被廣泛運用的“稅收征管診斷評估工具” (the Tax Ad? ministration Diagnostic Assessment Tool，TADAT)。[26]

　　三、“一帶一路”反避稅征管能力的評估及共建提升機制

　　與發(fā)達國家相比，發(fā)展中國家和新興經(jīng)濟體同樣(即便不是更加)易受跨國公司利潤轉(zhuǎn)移的影響，并在應(yīng)對解決能力方面存在挑戰(zhàn)與困難。[27]反避稅立法與征管上的能力薄弱與缺陷將使“一帶一路”國家難以有效地維護本國稅基，公平分享跨境投資經(jīng)營活動的稅收紅利。 同時，對于塑造和維護“一帶一路”公平合理的跨境投資經(jīng)營稅負環(huán)境而言，反避稅規(guī)則體系的缺陷或不足將產(chǎn)生一定的扭曲影響。 那些在反避稅規(guī)則體系方面嚴重缺乏的“一帶一路”國家將因而成為跨境投資經(jīng)營的“稅負洼地”，在這些國家投資經(jīng)營的企業(yè)將獲得稅負競爭力優(yōu)勢，從而扭曲跨境投資經(jīng)營的區(qū)位選擇。 進而影響“一帶一路”各國建立和加強反避稅立法與實際能力的決心、行動與效果等。 因此，在“一帶一路”稅收征管能力共建提升機制中，需要進一步構(gòu)建關(guān)于反避稅征管能力的評估及共建提升機制，以充分地支持與幫助“一帶一路”各國提升各種反避稅規(guī)則的立法水平與運用能力。 筆者選擇“受控外國公司規(guī)則”這一特別反避稅規(guī)則為中心與樣本，并兼顧其他的多個特別反避稅規(guī)則的概要性的衡量比較，分析評估“一帶一路”沿線國家的反避稅立法水平與能力的現(xiàn)有狀況。 在此基礎(chǔ)上，分析明確“一帶一路”反避稅征管能力共建提升機制的建構(gòu)意義和重要作用。

　　(一)“一帶一路”沿線國家已建立的 CFC 稅制的分析評估

　　在“一帶一路”沿線 65 個國家中，目前僅有 25 個國家已建立 CFC 規(guī)則。 這 25 個國家分別是印度尼西亞、巴基斯坦、尼泊爾、馬爾代夫、土耳其、以色列、埃及、希臘、塞浦路斯、哈薩克斯坦、烏茲別克斯坦、俄羅斯、阿塞拜疆、烏克蘭、波蘭、立陶宛、愛沙尼亞、拉脫維亞、克羅地亞、斯洛文尼亞、捷克、斯洛伐克、保加利亞、羅馬尼亞和匈牙利。[30]近年來，俄羅斯政府施行了旨在打擊離岸經(jīng)濟活動的“去離岸化”的稅收政策，其 CFC 規(guī)則得到了進一步的調(diào)整修訂。[31]總的來看，這些已經(jīng)建立 CFC 規(guī)則的國家僅占“一帶一路”沿線國家的近 40%，而且各自的 CFC 規(guī)則存在著較大差異。 對此，根據(jù) BEPS 第 3 項行動計劃所建議的 CFC 規(guī)則的 6 項構(gòu)成要素，建立 “CFC 稅制立法水平與反避稅征管能力” 的分析評估框架，將這些國家的 CFC 規(guī)則予以對比分析。

　　(二)基于自身稅制致使建立 CFC 規(guī)則缺乏政策必要性或重要性

　　根據(jù)上述分析，40 個“一帶一路”沿線國家至今尚未制定 CFC 規(guī)則，這是否就意味著它們的反避稅立法與征管能力處于落后水平，同時，“一帶一路”沿線區(qū)域是否也因此屬于反避稅立法與征管能力明顯薄弱的區(qū)域。 對于這種狀況的產(chǎn)生原因，有分析認為，“一帶一路”很多國家之所以缺乏受控外國公司條款，可能是因為它們屬于資本凈輸入國，因而并不特別關(guān)注受控外國公司的海外利潤情況。[32]筆者認為，資本凈輸入狀況并不意味著沒有資本輸出，只要存在著資本輸出，就會存在著利用 CFC 規(guī)避母國稅收的風(fēng)險問題。 當(dāng)然，如果一國的資本輸出量很小，那么基于 CFC 而損失的稅基可以忽略不計。 但是，在經(jīng)濟全球化時代，即便是在發(fā)展中國家，資本輸出量很小也不是大多數(shù)國家的狀況。 同時，輸入的資本也存在著向第三國再投資的情況。 因此，資本輸出量很小且稅基侵蝕可以忽略不計不能成為大多數(shù)國家沒有引入 CFC 規(guī)則的一般原因。 筆者認為，對于那些尚未制定 CFC 規(guī)則的“一帶一路”國家，應(yīng)根據(jù)其各自的稅制特點、反避稅規(guī)則體系的具體狀況來分析確定不同的原因所在，以及相應(yīng)的解決措施。 為此，筆者將尚未制定 CFC 規(guī)則的 40 個國家大致區(qū)分為若干類型，確立不同的分析框架，對不同類型下的 CFC 規(guī)則的缺失狀況分別予以分析評估。

　　(三)基于可能的政策優(yōu)先考慮而不制定 CFC 規(guī)則

　　在“一帶一路”65 個國家中，有 15 個國家在其國內(nèi)法上已經(jīng)制定有較為全面的特別反避稅規(guī)則體系，但至今尚未制定 CFC 規(guī)則。 這是否意味著，這 15 個國家的特別反避稅規(guī)則體系存在著立法缺失或征管能力漏洞的問題? 對此，筆者通過“CFC 規(guī)則與其他特別反避稅規(guī)則的構(gòu)建情況相互比較”的分析評估框架予以分析評價。

　　(四)基于反避稅立法水平與能力落后而未制定 CFC 規(guī)則

　　在“一帶一路”65 個國家中，有 17 個國家在其國內(nèi)法上不僅至今沒有制定 CFC 規(guī)則，而且其他的特別反避稅規(guī)則也大多缺失。 ① 這意味著，這些國家沒有制定 CFC 規(guī)則的原因可能不是孤立的，而是與其他的特別反避稅規(guī)則的缺失具有共同的原因所在。 當(dāng)然，有的國家也可能存在著特定的個別化原因。 對此，筆者通過建立“CFC 規(guī)則與其他特別反避稅規(guī)則的總體構(gòu)建情況”的分析評估框架，做如下的具體的分析評估。

　　(五)建立反避稅征管能力建設(shè)的工作組機制：廣泛引入與完善 CFC 稅制

　　目前，25 個“一帶一路”國家雖然已經(jīng)建立 CFC 稅制，但其在構(gòu)成要素上所存在的缺陷或者不足將使其難以有效地應(yīng)對 CFC 所致的稅基侵蝕問題，或者將導(dǎo)致 CFC 稅制不合理地干擾跨境投資經(jīng)營活動等。 此外，40 個“一帶一路”國家至今沒有建立 CFC 稅制，這種狀況將產(chǎn)生多方面的影響和效果。 1.除了實行屬地稅制以及低稅率的國家外，這些“一帶一路”國家居民股東利用 CFC 逃避母國稅收的問題將難以得到有效防范和解決。 即便是對那些資本輸出量很少或資本凈輸入的“一帶一路”國家而言，也依然會面臨著較大的稅基侵蝕問題。 這是因為，輸入的資本在這些國家往往將形成當(dāng)?shù)氐木用衿髽I(yè)，其所實現(xiàn)的境內(nèi)外所得將成為這些國家的稅基來源，但是，CFC 稅制的缺失將使外來投資得以順利地規(guī)避在當(dāng)?shù)氐募{稅義務(wù)。 2.對于塑造和維護“一帶一路”公平合理的跨境投資經(jīng)營環(huán)境將產(chǎn)生一定的扭曲影響。 對于那些開展跨境投資經(jīng)營的來自于“一帶一路”不同國家的企業(yè)來說，其稅負競爭力將處于扭曲失衡狀態(tài)。與母國沒有 CFC 稅制的企業(yè)相比，母國有 CFC 稅制的企業(yè)在稅負競爭力等方面將處于劣勢;與母國的 CFC 稅制寬松的企業(yè)相比，母國的 CFC 稅制嚴格的企業(yè)在稅負競爭力等方面將處于劣勢。 此外，CFC 稅制的缺乏還可能造成雙重不征稅的狀況，從而有損公平競爭的稅負環(huán)境。3.“一帶一路”建設(shè)需要塑造和維護一個適度的合理的稅收競爭環(huán)境與秩序，即維持一個合理的稅負水平，以滿足和保障各國經(jīng)濟社會發(fā)展等的財政支出需要。 惡性的國際稅收競爭將使 “一帶一路”沿線各國維持其合理稅負水平處于困難境地，競相降低稅率將導(dǎo)致各國在稅收利益上的共同受損。 CFC 稅制不僅能夠適當(dāng)遏制有害國際稅收競爭，[35]而且也有助于塑造合理有度的國際稅收競爭秩序。 然而，CFC 稅制的普遍缺失將嚴重影響對有害國際稅收競爭的遏制和打擊效果。 對于筆者所分析提出的上述問題，它們與稅收征管能力共建提升中的人力資源和技術(shù)資源等問題有著明顯的不同，因此，需要根據(jù)《烏鎮(zhèn)行動計劃(2019—2021 年)》中的 “建立強有力的工作組實施機制”的框架要求，專門建立“一帶一路”反避稅征管能力共建提升的工作組機制，以便在“一帶一路”區(qū)域展開充分的討論與研究，并形成基本共識。 在反避稅征管能力共建提升戰(zhàn)略與方案計劃等的實施推進層面，工作組機制將進一步承擔(dān)和發(fā)揮支撐、推動作用。

　　結(jié) 語

　　在稅收征管能力方面，“一帶一路”沿線國家大多存在著各種缺陷與不足，有些國家則更是處于明顯的薄弱狀態(tài)，這嚴重制約著“一帶一路”沿線國家維護本國稅基的能力及效果，同時，它對“一帶一路”跨境投資經(jīng)營活動造成了諸多障礙與問題。 此外，中國自身的稅收征管能力也正處于進一步改進完善與調(diào)整加強中，需要與各國開展廣泛深入的相互借鑒交流與合作。因此，中國應(yīng)當(dāng)綜合權(quán)衡考慮多層次與多維度問題，引領(lǐng)建構(gòu)一個由各方參與的相互借鑒交流與相互支持援助的稅收征管能力共建提升機制。 2019 年 4 月，中國已經(jīng)引領(lǐng)建構(gòu)了“一帶一路”稅收征管合作機制(BRITACOM)，在該機制中，專門建立了“一帶一路”稅收征管能力促進聯(lián)盟(BRITACEG)，以及不同的工作組機制。 目前，BRITACEG 正在積極探索與開展“一帶一路”稅收征管能力共建提升工作。 但是，“一帶一路”稅收征管能力促進聯(lián)盟尚處于初步創(chuàng)立和運作階段，在機制基礎(chǔ)、框架構(gòu)建、參與成員、工作機制等方面存在著各種薄弱與不足，從而使得“一帶一路”稅收征管能力共建提升工作尚未產(chǎn)生更多和更好的效果。 為塑造建設(shè)一個具有 “高能影響力”與強大功能作用的“一帶一路”稅收征管能力共建提升機制，有必要針對稅收征管能力共建提升及機制建設(shè)中的關(guān)鍵和重點問題，分析提出前瞻性的應(yīng)對解決方案。 為此，筆者主要就三個方面的問題進行了分析探討，即稅收征管能力共建提升機制的構(gòu)建基礎(chǔ)與框架方案，稅收征管人力與技術(shù)資源的建設(shè)路徑與工作機制，反避稅立法水平及征管能力的評估及共建提升的工作組機制。 通過對這些問題的理論與實證分析，對如何進一步調(diào)整完善與加強 “一帶一路”稅收征管能力共建提升機制提出相應(yīng)的理論主張與操作方案。 筆者將進一步跟蹤關(guān)注與分析研究“一帶一路”稅收征管能力共建提升方面的各種實踐開展與相關(guān)研究，為不斷調(diào)整完善與加強“一帶一路”稅收征管能力共建提升機制提供理論參考與行動建議。