基于ERM框架的會計師事務(wù)所風(fēng)險管理研究

　　【摘 要】隨著審計行業(yè)中訴訟案件的大量增加，注冊會計師逐漸成為一項高風(fēng)險的專門職業(yè)。當(dāng)前，我國的法律制度不斷建設(shè)和完善，對市場主體的經(jīng)濟行為進行嚴(yán)格監(jiān)管，我國會計師事務(wù)所面臨的風(fēng)險不斷累積，化解風(fēng)險勢在必行。由此來看，對會計師事務(wù)所的風(fēng)險進行干預(yù)、解決，具有重要的現(xiàn)實意義。論文基于 ERM 框架中的風(fēng)險管理框架分析了目前我國會計師事務(wù)所面臨的風(fēng)險和 ERM 風(fēng)險管理的背景，搜集與見證了國內(nèi)外關(guān)于會計師事務(wù)所風(fēng)險管理的理論研究，分析了我國會計師事務(wù)所治理以及風(fēng)險管理的理論根基。此次研究的重點放在會計師事務(wù)所風(fēng)險管理現(xiàn)狀剖析方面，在分析成因的基礎(chǔ)上提出應(yīng)對策略，旨在為推動我國會計師事務(wù)所風(fēng)險管理水平不斷提升發(fā)揮一定的現(xiàn)實意義。

　　本文源自陳德啟; 陳德懷， 中小企業(yè)管理與科技(上旬刊) 發(fā)表時間：2021-06-22

　　【關(guān)鍵詞】ERM;會計師事務(wù)所;風(fēng)險管理

　　1 研究背景與研究綜述

　　1.1 研究背景與意義

　　20 世紀(jì) 60 年代以來，審計行業(yè)快速發(fā)展，全球的訴訟案件實現(xiàn)驟增，這為會計師事務(wù)所造成全新壓力，包括注冊會計師面臨的審計風(fēng)險也是前所未有之多，使整個審計職業(yè)開始正式邁入“訴訟爆炸”階段。我國從 20 世紀(jì) 80 年代開始逐步恢復(fù)注冊會計師行業(yè)，在社會主義市場化與會計師事務(wù)所迅猛發(fā)展中，國家法律制度不斷建設(shè)，監(jiān)管力度也在不斷地加大，為我國會計師事務(wù)所的良性發(fā)展打下了較為堅實的基礎(chǔ)。近年來，注冊會計師行業(yè)面臨很大的風(fēng)險，審計問題時有發(fā)生，使我國會計師事務(wù)所積累的風(fēng)險逐漸暴露出來。隨著社會各界對審計產(chǎn)品質(zhì)量依賴程度的提升，執(zhí)業(yè)質(zhì)量成為會計師事務(wù)所的生命線。事務(wù)所在經(jīng)濟市場中生存、發(fā)展，在謀求更多利益的過程中，也迎來更多訴訟風(fēng)險，尤其是會計市場上近年來出現(xiàn)的重大訴訟案件，使包括中天勤等在內(nèi)的諸多一線會計師事務(wù)所受到牽連，整個注冊會計師行業(yè)的權(quán)威性與社會影響力受到嚴(yán)重質(zhì)疑，這些都進一步加劇了會計市場的惡劣化發(fā)展，如何在惡劣的環(huán)境下實施高效、合理的會計師事務(wù)所內(nèi)部風(fēng)險管理模式，就成為當(dāng)前會計師事務(wù)所發(fā)展的重要考量課題。因此，保持理性和做好風(fēng)管應(yīng)對成為會計師事務(wù)所的必要攻堅任務(wù)，不失為生存、發(fā)展必要準(zhǔn)備。 2004 年，COSO 委員會發(fā)布的《企業(yè)風(fēng)險管理：整合框架》(以下簡稱“ERM 框架”)，就為會計師事務(wù)所道德風(fēng)險管理改革發(fā)展提供了可能。

　　基于我國會計師事務(wù)所風(fēng)險管理欠缺理論研究成果支持的現(xiàn)狀，本文運用《企業(yè)風(fēng)險管理：整合框架》報告的風(fēng)險管理理論，構(gòu)建會計師事務(wù)所的風(fēng)險管理機制，為探求我國會計師事務(wù)所風(fēng)險管理機制尋求若干啟示。

　　1.2 國內(nèi)外研究綜述

　　1.2.1 COSO 報告：內(nèi)部控制的基本理論及發(fā)展

　　《企業(yè)風(fēng)險管理：整合框架》的頒布是企業(yè)內(nèi)部控制理論發(fā)展的里程碑事件。2004 年 9 月，COSO 委員會(美國國家虛假財務(wù)報告委員會贊助機構(gòu)研究小組)發(fā)布了 ERM 框架，表明風(fēng)險管理是企業(yè)內(nèi)部管理的核心。ERM 框架將企業(yè)風(fēng)險管理的目標(biāo)歸為戰(zhàn)略目標(biāo)、經(jīng)營目標(biāo)、報告目標(biāo)、合規(guī)目標(biāo)共 4 類。由 8 個相互關(guān)聯(lián)、緊密聯(lián)系的 ERM 框架要素構(gòu)成：內(nèi)部環(huán)境、目標(biāo)制定、事項識別、風(fēng)險評估、風(fēng)險反應(yīng)、控制活動、信息和溝通、監(jiān)控。ERM 提出一個新的觀念——風(fēng)險組合觀，強調(diào)在整個企業(yè)范圍內(nèi)總體把握分散在企業(yè)各層級和部門的風(fēng)險并實施風(fēng)險管理，可以說是當(dāng)前最為完善的內(nèi)部控制理論。

　　1.2.2 我國會計師事務(wù)所的風(fēng)險管理

　　我國企業(yè)風(fēng)險管理起步較晚，對風(fēng)險管理理論的研究也不太深入。我國會計師事務(wù)所的發(fā)展主要于 20 世紀(jì) 90 年代末開設(shè)，發(fā)展與成長較短，因此，我國會計師事務(wù)所風(fēng)險管理理論研究相對更晚。學(xué)者認為風(fēng)險基礎(chǔ)審計是在經(jīng)濟、社會和技術(shù)因素的基礎(chǔ)上產(chǎn)生的，它可以為事務(wù)所帶來更大的效益。我國會計師事務(wù)所可以從獨立性、審計質(zhì)量和人員管理 3 個方面來加強審計風(fēng)險管理。會計師事務(wù)所風(fēng)險管理主要有自留和投保 2 種方式，在發(fā)生頻率小、可造成重大經(jīng)濟損失的風(fēng)險上，建議采取保守投保方式;而對于發(fā)生頻率高、損失強度小的風(fēng)險，企業(yè)采用風(fēng)險自留方式更好。會計師事務(wù)所的風(fēng)險共有 4 類，分別是審計信息需求變異風(fēng)險、產(chǎn)權(quán)制度風(fēng)險、內(nèi)部治理風(fēng)險以及審計職業(yè)風(fēng)險。我國審計行業(yè)引入 COSO 企業(yè)風(fēng)險管理模式，有助于會計師事務(wù)所內(nèi)部形成系統(tǒng)整體，將增強應(yīng)對風(fēng)險的能力，有助于健全審計質(zhì)量控制制度。事務(wù)所在對各項風(fēng)險分別管理的同時，還要對整體風(fēng)險綜合管理。通過完善規(guī)章制度、構(gòu)建以風(fēng)險識別和風(fēng)險應(yīng)對為核心的會計師事務(wù)所風(fēng)險管理體系機制、宣傳風(fēng)險管理理念、培植風(fēng)險管理文化等合理的建議來防范和降低會計師事務(wù)所風(fēng)險。

　　研究表明，我國對會計師事務(wù)所風(fēng)險管理的研究在視角上不斷地拓寬，由從單純的審計風(fēng)險管理拓展到會計師事務(wù)所治理、審計人員素質(zhì)的提升等方面提出風(fēng)險管理的建議和措施。

　　但是，這些研究并未充分認識到會計師事務(wù)所面臨風(fēng)險的復(fù)雜性，不能在提升審計質(zhì)量、躲避與減少風(fēng)險上發(fā)揮積極作用與影響，沒有針對會計師事務(wù)所風(fēng)險管理的應(yīng)對策略。

　　2 我國會計師事務(wù)所風(fēng)險管理的理論基礎(chǔ)

　　2.1 委托代理理論

　　委托代理關(guān)系是指投資者通過契約的形式將經(jīng)營權(quán)讓渡給管理者，形成的所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)相分離的關(guān)系，其本質(zhì)是投資者和管理者之間的契約關(guān)系。契約的雙方當(dāng)事人為資產(chǎn)所有人(委托人)和資產(chǎn)使用人(經(jīng)營者、受托人)。為實現(xiàn)股東價值最大化，極大地實現(xiàn)企業(yè)資產(chǎn)價值的增值，委托具有專業(yè)知識的管理者對企業(yè)資產(chǎn)進行經(jīng)營是十分必要的。但所有者和經(jīng)營者的目標(biāo)是不一致的，由于信息不對稱的客觀存在，經(jīng)營者是否會專注于工作，甚至可能會為獲取“灰色收入”而采用損害受托人利益的方式實現(xiàn)其目的。因此，委托人和受托人之間存在現(xiàn)實的利益沖突。

　　我國的會計師事務(wù)所的形式為：有限責(zé)任會計師事務(wù)所和合伙會計師事務(wù)所。由于會計師事務(wù)所復(fù)雜的組織形式變化，加之審計市場國際化趨同，會計師事務(wù)所的惡劣執(zhí)業(yè)環(huán)境日趨復(fù)雜化，會計師的高級合伙人并不一定都完全具備相應(yīng)的專業(yè)知識，可能不擅長對會計師事務(wù)所的管理。那么，聘請職業(yè)經(jīng)理人管理經(jīng)營事務(wù)所成為一個很好的選擇，這就形成了委托代理關(guān)系，可能會出現(xiàn)利益沖突。如果會計師事務(wù)所的治理結(jié)構(gòu)和內(nèi)部控制體系不合理，就會成為事務(wù)所利益被侵蝕的幫兇。因此，會計師事務(wù)所構(gòu)建良好的公司治理結(jié)構(gòu)成為必然的選擇和趨勢。委托代理理論挖掘了企業(yè)治理和內(nèi)部控制問題的根源，是本文研究會計師事務(wù)所治理問題和事務(wù)所風(fēng)險管理必要性的一個重要理論基礎(chǔ)。

　　2.2 全面風(fēng)險管理理論

　　ERM 框架將企業(yè)目標(biāo)分為四大類：①戰(zhàn)略目標(biāo)，即一種高層次的目標(biāo);②經(jīng)營目標(biāo)，即資源使用的有效和高效;③報告目標(biāo)，即報告的可靠性;④合規(guī)目標(biāo)，即對法律和法規(guī)的遵循。這 4 個目標(biāo)既相互獨立，又彼此交叉。

　　為保證目標(biāo)的完成，企業(yè)風(fēng)險管理中構(gòu)成 ERM 需要 8 個要素。它們分別是：①內(nèi)部環(huán)境：包括組織氛圍、風(fēng)險偏好和經(jīng)營環(huán)境;②目標(biāo)設(shè)定：確保管理當(dāng)局有設(shè)定目標(biāo)的過程，選定的目標(biāo)與風(fēng)險容量保持一致;③事件識別：識別對主體可能有影響的潛在事件，包括內(nèi)部事項和外部事項;④風(fēng)險評估：對已經(jīng)識別的風(fēng)險進行分析，作為下一步進行風(fēng)險管理的依據(jù);⑤風(fēng)險反應(yīng)：管理層要根據(jù)已經(jīng)識別和評價的風(fēng)險選擇各種風(fēng)險反應(yīng)，如回避、接受、降低或分擔(dān);⑥控制活動：通過建立和執(zhí)行各種政策和程序來實施和貫徹風(fēng)險應(yīng)對策略，需要企業(yè)的各個部分、各層面和部門協(xié)作完成;⑦信息和交流：相關(guān)信息要及時識別、獲得和傳遞，以便于借助信息進行風(fēng)險識別、評估和應(yīng)對;⑧監(jiān)控：整個 ERM 必須處于監(jiān)控之下，并在必要時得以修正。企業(yè)風(fēng)險管理八要素可以作為 ERM 有效執(zhí)行的標(biāo)準(zhǔn)，其是否有效依賴于八要素是否存在和有效運行。

　　風(fēng)險管理貫穿于企業(yè)各個層面，目的是使組織整體能夠有序運行，實現(xiàn)對所有風(fēng)險的整體把握。企業(yè)風(fēng)險管理較之內(nèi)部控制整體框架，目標(biāo)體系中多了一個戰(zhàn)略目標(biāo);添加風(fēng)險管理、風(fēng)險偏好理念;擴寬內(nèi)部控制整體框架的風(fēng)險評估要素，分析并進行細分，以事項識別、風(fēng)險評估、風(fēng)險應(yīng)對、目標(biāo)設(shè)定為主要內(nèi)容?；诖?，于內(nèi)部控制上滲透三要素，分別為目標(biāo)設(shè)定、事項識別、風(fēng)險評估?？梢哉f，ERM 框架是內(nèi)部控制理論發(fā)展史上的一次飛躍，代表了內(nèi)部控制最為完善的理論。

　　我國會計師事務(wù)所全面風(fēng)險管理的現(xiàn)狀及成因分析

　　3.1 我國會計師事務(wù)所風(fēng)險管理的背景

　　《關(guān)于成立會計顧問處的暫行規(guī)定》于 1980 年頒布，完善與健全了注冊會計師制度，對推動會計師事務(wù)所發(fā)展起到積極作用。注冊會計師行業(yè)恢復(fù)重建階段經(jīng)歷了十年左右的時間，期間國務(wù)院和財政部制定實施了一系列扶持和推進行業(yè)恢復(fù)重建的政策措施，審計行業(yè)從無到有逐漸發(fā)展起來。 20 世紀(jì) 90 年代建立注冊會計師執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)體系，規(guī)范執(zhí)業(yè)行為和審計市場。20 世紀(jì) 90 年代末，隨著市場經(jīng)濟體制的建立與逐步完善，我國會計師事務(wù)所得到了迅速的發(fā)展。21 世紀(jì)開始向開放國內(nèi)市場和進軍國際市場并舉的國際化的思路發(fā)展，隨著我國政府“一帶一路”倡議的實施，真正實現(xiàn)全球?qū)徲嬍袌龅囊惑w化、國際化，這對注冊會計師行業(yè)的國際化發(fā)展提出新的要求。隨著我國加入世貿(mào)組織以及改革開放的不斷深入，注冊會計師行業(yè)面臨的風(fēng)險日益增大，而我國會計師事務(wù)所風(fēng)險管理研究正處于探索階段。2006 年，《中央企業(yè)全面風(fēng)險管理指引》出臺，該文件明確表明企業(yè)將風(fēng)險管理作為管理主線來抓，讓企業(yè)管理邁入新階段、新征程并呈現(xiàn)出新面貌。企業(yè)全面風(fēng)險管理日益受到政府、企業(yè)、股東等各利益相關(guān)者的高度重視。

　　3.2 我國會計師事務(wù)所風(fēng)險現(xiàn)狀及成因

　　與其他企業(yè)一樣，會計師事務(wù)所同樣也屬于市場經(jīng)濟下的產(chǎn)物，需要以利益為核心、為目標(biāo)。而會計師事務(wù)所獨有的特殊性決定了風(fēng)險存在的復(fù)雜性和必然性，一方面來自審計職業(yè)方面的風(fēng)險;另一方面則來自會計師事務(wù)所內(nèi)部治理方面的風(fēng)險。下面具體進行分析。

　　3.2.1 我國會計師事務(wù)所審計職業(yè)風(fēng)險及成因

　　首先，會計師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)性質(zhì)決定了風(fēng)險的存在。同時，委托方內(nèi)部控制存在缺陷會增加其會計報表失真的可能性。隨著社會主義市場經(jīng)濟的發(fā)展，經(jīng)濟環(huán)境日益復(fù)雜，企業(yè)交易類型、工具不斷變化，運作也變得復(fù)雜，很大程度上增加了審計職業(yè)的風(fēng)險。

　　其次，審計實務(wù)過程中，會計師事務(wù)所和注冊會計師承受著雙重壓力，分別來自被審單位和社會公眾 2 個層面。審計結(jié)果是利益相關(guān)者判斷信息真實性和作出決策的重要參考信息。與此同時，如果注冊會計師違背了客戶的要求，那么事務(wù)所將很可能失去客戶進而造成很大的損失。

　　3.2.2 我國會計師事務(wù)所內(nèi)部控制及治理存在缺陷

　　內(nèi)部控制實施方眾多，包含監(jiān)、董事會、全體員工，等等，繼而實現(xiàn)控制目標(biāo)，目的在于改善經(jīng)營管理、提升會計師事務(wù)所內(nèi)部管理水平和風(fēng)險防范能力，促進我國會計師事務(wù)所進入國際審計市場、參與國際競爭。目前，我國會計師事務(wù)所內(nèi)部控制建設(shè)還處在起步探索階段，需要不斷改進和完善。我國會計師事務(wù)所內(nèi)部控制存在以下幾種情形的常見弊端：

　　第一，形同虛設(shè)的內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)。我國大多數(shù)會計師事務(wù)所對內(nèi)部控制未給予高度重視。有些事務(wù)所中擔(dān)任要職的管理層人員，可能還擔(dān)任其他分所重要崗位，日常管理職責(zé)并未全面履行，使得內(nèi)部控制與日常運營結(jié)合存有較大阻力。如果分支機構(gòu)出現(xiàn)了經(jīng)營風(fēng)險，會計師事務(wù)所及其負責(zé)人就難以或者不能及時發(fā)現(xiàn)和及早規(guī)避風(fēng)險。

　　第二，相應(yīng)的控制制約機制缺乏。有些業(yè)務(wù)，如業(yè)務(wù)承接、證券期貨相關(guān)業(yè)務(wù)的新客戶，被評價為高風(fēng)險的證券期貨的相關(guān)業(yè)務(wù)，不通過主任辦公室或相關(guān)機構(gòu)決定承接或保持與否，只由項目經(jīng)理或主管部門負責(zé)人認可。在這個過程中，責(zé)任意識不強、重視個人利益的項目經(jīng)理或相關(guān)負責(zé)人，也存有不從全局出發(fā)及有意掩蓋可能或已經(jīng)存在的風(fēng)險等問題，這種方式加大了經(jīng)營風(fēng)險，也為會計師事務(wù)所長遠發(fā)展埋下了隱患。

　　第三，注冊會計師和助理人員的管理風(fēng)險。會計師事務(wù)所的主要資產(chǎn)體現(xiàn)在人的專業(yè)水準(zhǔn)和品德才干上面，而擁有一支由優(yōu)秀專業(yè)審計人才組成的團隊是事務(wù)所持續(xù)發(fā)展壯大的一個必要條件。同時，大部分會計師事務(wù)所不夠重視員工的職業(yè)道德培訓(xùn)，致使部分員工違背公正、客觀的原則或者產(chǎn)生自私行為，這些行為最終都會導(dǎo)致事務(wù)所蒙受法律風(fēng)險或者損失。此外，“用人唯親”現(xiàn)象仍然存在。

　　第四，文化管理風(fēng)險。會計師事務(wù)所作為特殊的法律實體組織，其文化是在長期實踐中逐步形成的價值觀、經(jīng)營理念、道德準(zhǔn)則、行為規(guī)則和行為規(guī)范。我國大多數(shù)會計師事務(wù)所并沒有意識到企業(yè)文化是一個企業(yè)持續(xù)發(fā)展的“軟實力” 的表現(xiàn)，因而沒有形成明確的企業(yè)文化來引導(dǎo)和規(guī)范員工行為、形成整體團隊的向心力。員工普遍缺乏歸屬感，凝聚力和向心力不夠，影響事務(wù)所的長遠發(fā)展。

　　綜上所述，我國的會計師事務(wù)所在市場經(jīng)濟中面對內(nèi)憂外患。會計師事務(wù)所作為高風(fēng)險行業(yè)，面臨諸多風(fēng)險，注冊會計師個人也會深受影響出現(xiàn)諸多擔(dān)憂。在會計師事務(wù)所規(guī)模逐漸擴大的背景下，管理難度不斷加強，需要會計師事務(wù)所盡快建立風(fēng)險管理機制，將潛在風(fēng)險、表面風(fēng)險挖掘及消除。 ERM 框架適合各種性質(zhì)的企業(yè)，借鑒 ERM 框架建立我國會計師事務(wù)所的風(fēng)險管理系統(tǒng)進行全面風(fēng)險管理，可以夯實事務(wù)所的管理基礎(chǔ)，有效管理事務(wù)所風(fēng)險，提升事務(wù)所的治理水平，對事務(wù)所的生存和發(fā)展至關(guān)重要。

　　4 我國會計師事務(wù)所全面風(fēng)險管理的對策

　　下文運用《企業(yè)風(fēng)險管理：整合框架》中風(fēng)險管理的要素對會計師事務(wù)所的整體風(fēng)險管理提出對策。

　　4.1 內(nèi)部環(huán)境

　　ERM 框架認為，內(nèi)部環(huán)境是風(fēng)險管理八要素的基礎(chǔ)。內(nèi)部環(huán)境的設(shè)定決定著其他要素能否發(fā)揮作用，影響著員工的控制意識。下面從影響內(nèi)部環(huán)境的因素的幾個方面對我國會計師事務(wù)所內(nèi)部環(huán)境管理提出相應(yīng)的建議：

　?、俳M織結(jié)構(gòu)。一個合理的組織結(jié)構(gòu)，對于有效配置人力資源至關(guān)重要。建立健全會計師事務(wù)所從總所到分所，再到業(yè)務(wù)部門、項目小組，形成由上到下的控制關(guān)系，命令要求下屬部門及人員將重大事項向上呈報，做到從下至上的信息便捷流通，使得上級可以快速知曉各項問題并快速作出控制反應(yīng)，讓全面風(fēng)險管理成為事實。這樣，保證會計師事務(wù)所組織體系既體現(xiàn)專業(yè)化效率，又確保相互牽制。

　?、谪?zé)任分配。會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)形成一套系統(tǒng)的經(jīng)營理念，以影響整個事務(wù)所員工的思維方式和道德行為。首先，合伙人必須對事務(wù)所債務(wù)承擔(dān)無限連帶責(zé)任;其次，項目負責(zé)人對審計項目指導(dǎo)、監(jiān)督和復(fù)核，對審計質(zhì)量承擔(dān)領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任;最后，在全員參與的情況下，不同層次的人員對審計工作都應(yīng)為自己負責(zé)的事物承擔(dān)明確的責(zé)任。

　?、劢M織文化。組織文化對事務(wù)所內(nèi)部人員的激勵、行為和績效有影響，并影響注冊會計師的重要性判斷和獨立性。而注冊會計師的重要性判斷和獨立性與審計質(zhì)量、審計風(fēng)險息息相關(guān)。因此，會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)將單位內(nèi)部的價值觀念、道德規(guī)范、人文環(huán)境及基本理念作為重點工作來抓，切實匹配相對應(yīng)的思維方式和行為模式，使得企業(yè)文化得以深入人心。

　　4.2 目標(biāo)制定

　　ERM 將企業(yè)風(fēng)險管理的目標(biāo)歸納為戰(zhàn)略、經(jīng)營、報告、合規(guī)四類，這四類目標(biāo)既相互獨立又相互重疊。其中，企業(yè)一般能夠控制報告目標(biāo)和合規(guī)目標(biāo)，但是戰(zhàn)略目標(biāo)和經(jīng)營目標(biāo)易受外部影響。會計師事務(wù)所與一般事業(yè)單位相差無幾，都以增加經(jīng)濟效益為最終目標(biāo)，擴大規(guī)模、增強實力是戰(zhàn)略重要部分，這也與 ERM 框架理論提出的目標(biāo)是一致的。注冊會計師應(yīng)當(dāng)通過自身風(fēng)險容量的估計，設(shè)定可接受的審計風(fēng)險。現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ǜ鼮殛P(guān)注企業(yè)戰(zhàn)略層面的風(fēng)險管理，是迎接錯綜復(fù)雜的風(fēng)險環(huán)境挑戰(zhàn)的必然選擇。

　　現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫃钠髽I(yè)的戰(zhàn)略分析入手，建立了更科學(xué)有效的方法。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降倪\用，將對優(yōu)化審計程序、提高審計質(zhì)量、降低審計風(fēng)險起到重大作用。在我國，中小會計師事務(wù)所占多數(shù)，其主要客戶群是中小企業(yè)。考慮成本過大和復(fù)合人才缺失等問題，中小會計師事務(wù)所使用現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫾夹g(shù)的并不多。因此，可以通過專業(yè)化經(jīng)營、提升審計人員專業(yè)素質(zhì)等渠道，進一步地認識和推廣現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫾夹g(shù)。

　　4.3 風(fēng)險管理

　　會計師事務(wù)所需要對風(fēng)險事件進行識別和評估，再對風(fēng)險事件作出反應(yīng)，決定接受風(fēng)險、避免風(fēng)險或者減輕風(fēng)險。一方面，會計師事務(wù)所要對自身是否存在風(fēng)險，存有哪幾類風(fēng)險進行識別;另一方面，需要著重考慮客戶存在的風(fēng)險?？梢詮谋粚徲媶挝坏恼\信度、經(jīng)營狀況、客戶的環(huán)境包括客戶公司內(nèi)部控制狀況等方面進行風(fēng)險識別。這是注冊會計師承接業(yè)務(wù)時應(yīng)保持的謹(jǐn)慎態(tài)度。

　　對風(fēng)險有了清楚的識別，對已經(jīng)識別的事項進行評估才能制定風(fēng)險應(yīng)對的策略。會計師事務(wù)所可以建議業(yè)務(wù)風(fēng)險評估部門建立 2 個分支，分別管理事務(wù)所自身風(fēng)險和評估被審計單位風(fēng)險。風(fēng)險指標(biāo)可以從戰(zhàn)略風(fēng)險、合規(guī)風(fēng)險、財務(wù)風(fēng)險以及運營風(fēng)險 4 個角度進行構(gòu)建。其中，戰(zhàn)略風(fēng)險可以從行業(yè)排名、業(yè)務(wù)渠道、市場占有率等視角進行評估;合規(guī)風(fēng)險可以從公司政策、法律等角度進行評估;財務(wù)風(fēng)險可以從流動性風(fēng)險、財務(wù)報表等視角進行評估;營運風(fēng)險可以從訴訟風(fēng)險、監(jiān)管風(fēng)險等方面進行評估。與此同時，通過建立“客戶風(fēng)險等級評價制度”，從被審計單位的誠信度、經(jīng)營狀況、財務(wù)狀況等角度對被審計單位風(fēng)險進行評估，并與事務(wù)所風(fēng)險控制范圍進行比較進而進行風(fēng)險反應(yīng)。

　　管理層需要結(jié)合當(dāng)前掌握的風(fēng)險信息選擇風(fēng)險反應(yīng)，包括回避風(fēng)險、接受風(fēng)險、降低風(fēng)險或分擔(dān)風(fēng)險。在考慮作出風(fēng)險反應(yīng)的過程中，應(yīng)權(quán)衡利弊，預(yù)判風(fēng)險發(fā)生概率及可能造成的影響，出于對成本和利益的考量折中選擇最合理方案，進而采用一系列措施使風(fēng)險與主體的風(fēng)險相對應(yīng)、相匹配，為會計師事務(wù)所提供更強安全保障。

　　4.4 控制活動

　　ERM 框架認為，控制活動是指為確保管理層的風(fēng)險應(yīng)對措施被執(zhí)行而采取的政策和程序?？刂苹顒芋w現(xiàn)在事務(wù)所各項日?；顒又?，貫穿于整個企業(yè)，遍及各層級和各職能機構(gòu)。對于會計師事務(wù)所來說，它不僅體現(xiàn)在對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營中的各種資源進行監(jiān)督和控制，還體現(xiàn)在審計風(fēng)險管理的控制活動中，包括批準(zhǔn)、授權(quán)、驗證、調(diào)節(jié)、經(jīng)營業(yè)績評價、資產(chǎn)安全及職責(zé)分離等多種活動。對于會計師事務(wù)所來說，應(yīng)從以下 2 個方面進行活動控制：

　　第一，應(yīng)做到職責(zé)分離及牽制。一般情況下，幾個人或部門合伙作弊的可能性低于單獨一個人或者部門作弊的可能性。因此，在事務(wù)所機構(gòu)建設(shè)和審計過程中，建立互相牽制、互相制約的控制體系，涵蓋管理控制、內(nèi)部控制和審計風(fēng)險。

　　第二，對審計操作過程的控制。以此確保審計流程科學(xué)、完善，使得審計結(jié)論真實性、可靠性大幅度提升。需要關(guān)注新老客戶風(fēng)險評估工作，結(jié)合評估結(jié)果決定委托事宜，如接受委托，則需要有序開展計劃編制、分配工作、內(nèi)控評估、合規(guī)性測試和實質(zhì)性測試，在此基礎(chǔ)上發(fā)表審計報告意見類型，確保審計過程體系的完成。

　　4.5 信息和溝通

　　會計師事務(wù)所需要憑借信息系統(tǒng)處理好與內(nèi)部員工關(guān)系、構(gòu)建更為密切聯(lián)系，還需與外界有所交流、互動。COSO 風(fēng)險管理框架中，信息的溝通與反饋是參與方間構(gòu)建起良性交流的重要內(nèi)容，并且要求組織能夠主動接受廣大民眾的監(jiān)督，建立起其在社會與民眾中的良好形象，因此，會計師事務(wù)所也需要結(jié)合自身實際情況，在最短時間內(nèi)構(gòu)建起較為系統(tǒng)有效的信息和溝通體系，以保證會計師事務(wù)所的風(fēng)險管理系統(tǒng)能高效運行。為實現(xiàn)信息的實時傳遞，事務(wù)所需要通過建立高效的信息管理系統(tǒng)，以此保證在人員分散情況下的信息暢通性。事務(wù)所要面向單位進行信息的搜集與整理，包括可靠的財務(wù)以及非財務(wù)信息，為內(nèi)部風(fēng)險管理提供具體參考資料。事務(wù)所決策層對于各個分所營運信息的及時掌握，可以通過定期財務(wù)、經(jīng)營及人力資源等方面報表的報送來實現(xiàn)，最大限度保證決策層各項措施的合理性與嚴(yán)謹(jǐn)性。定期召開分所所長、董事會、股東會，可以在全所范圍內(nèi)及時傳達與溝通有關(guān)信息，保證信息的精準(zhǔn)、高效傳達。加強在承接客戶和對客戶審計過程中與客戶的溝通。在遇到被審計單位更換事務(wù)所的情況下，前后任注冊會計師應(yīng)對公司相關(guān)情況進行溝通以避免審計風(fēng)險。在社會公眾方面也應(yīng)加強信息的傳遞與溝通等。如果能做到相關(guān)信息的及時有效溝通，能有效地降低事務(wù)所風(fēng)險。

　　4.6 監(jiān)控

　　對會計師事務(wù)所的監(jiān)督包括內(nèi)部監(jiān)督和外部監(jiān)督 2 個方面，風(fēng)險管理機制的作用發(fā)揮，在于通過內(nèi)部監(jiān)督，制定適應(yīng)外部監(jiān)督的相應(yīng)措施，從而形成健全有效的監(jiān)控系統(tǒng)。綜合監(jiān)督是規(guī)范事務(wù)所內(nèi)部監(jiān)督機制中較為縝密的方法，它將持續(xù)監(jiān)督和個別評估結(jié)合在一起進行。事務(wù)所監(jiān)事應(yīng)當(dāng)具備一定的專業(yè)知識、監(jiān)督能力和工作經(jīng)驗，切實履行監(jiān)督職權(quán)。事務(wù)所在強化監(jiān)事的作用的同時也可以考慮設(shè)立各種專門委員會來發(fā)揮制衡作用，以有效彌補制衡機制不足的缺陷。

　　以上要素可以作為 ERM 有效執(zhí)行的標(biāo)準(zhǔn)。然而，ERM 不是一個嚴(yán)格的系列步驟，而是一個多方向、重復(fù)性的過程。在這個過程中幾乎任何要素都能而且會影響其他要素。需要注意的是，ERM 強調(diào)在整個企業(yè)范圍內(nèi)實行風(fēng)險管理。因此，構(gòu)建 ERM 體系只有全員上下的參與才能實現(xiàn)會計師事務(wù)所的全面風(fēng)險管理。

　　5 結(jié)論

　　總體來說，會計師事務(wù)所面對的風(fēng)險各種各樣，建立會計師事務(wù)所風(fēng)險管理機制是必然趨勢和必要做法，只有將風(fēng)險管理機制順利建設(shè)，才可對各類風(fēng)險進行識別、進行分析、進行防范并有效解決，即可從風(fēng)險層面為會計師事務(wù)所于市場中的生存、發(fā)展保駕護航，以避免會計師事務(wù)所受到風(fēng)險侵害而造成無法估量損失。由此可見，加強會計師事務(wù)所風(fēng)險管理非常必要且重要。希望此次研究的出現(xiàn)，對各個會計師事務(wù)所提高風(fēng)險管理水平起到積極作用與影響，如此，便可具有較強指導(dǎo)意義、研究價值。

　　此次研究還有另一層意義，即促使會計師事務(wù)所風(fēng)險管理脫離單一層面、格局，有效應(yīng)用 ERM 風(fēng)險管理理論，從整個事務(wù)所范圍內(nèi)總體把握分散在其各層級和部門的風(fēng)險并實施風(fēng)險管理。