生物資產準則的國際比較與未來發展

　　【摘要】如何制定適應農村經濟發展水平的農業會計準則是當前會計學界必須時刻關注的議題。 本文以我國既有的生物資產準則為研究目標， 總結我國農業會計規范的發展歷史， 并與國際會計準則和美國會計準則進行比較。 著眼于我國在振興“三農”發展趨勢下農村會計的未來發展， 針對我國生物資產準則國際趨同的關鍵矛盾——公允價值計量， 結合國家資產負債表與自然資源資產負債表編制現狀，提出我國農業會計準則改革的政策性建議。

　　【關鍵詞】農業會計;生物資產;國際趨同;國家資產負債表;自然資源資產負債表

　　一、引言

　　農業經濟發展是我國經濟發展的重要組成部分， 近十年來， 黨中央高度重視我國農業經濟發展， 多次在重要會議中提及農村發展戰略： 2012年， 黨的十八大報告提出了城鄉一體化的戰略部署， 強調要加快發展現代農業， 著力促進農民增收; 2017年， 黨的十九大報告提出了鄉村振興戰略， 并提出要培育以企業為主導的農業產業技術創新戰略聯盟; 2019年， 黨的十九屆四中全會又強調了農村集體產權制度改革的議題。

　　如何制定適應農村經濟發展水平的農業會計準則是當前會計學界必須時刻關注的議題。 2006年， 我國財政部頒布的《企業會計準則第5號——生物資產》(CAS 5)適用的會計主體包括農村集體經濟組織、非上市農業企業、農業上市公司以及涉足農業經濟業務的非農業企業; 該準則是與農村經濟發展直接相關的會計準則， 從生物資產這一主線勾畫出我國農業會計核算的基本內容。 然而， CAS 5是否就是農業會計準則的全部內容?其與國際會計準則、美國會計準則的關系怎樣?在當前探索自然資源資產負債表編制的背景下， CAS 5又需要進行怎樣的變革?基于這些問題， 本文從我國農業會計的發展歷史， CAS 5與美國準則、國際準則的關系， 國家資產負債表、自然資源資產負債表對農業會計準則變革的需求等幾個方面對我國當前的生物資產準則以及未來的農業會計規范進行深入探討， 并給出相應的政策建議。

　　二、我國農業會計規范的歷史沿革

　　自1949年新中國成立以來， 我國農業經濟體制經歷了兩次變革、三個階段。

　　(一)1949 ～ 1984年：合作社與人民公社階段

　　在合作社與人民公社階段， 我國農業會計規范的內容非常全面。 以1952年農業部頒布的《國營農場財務會計制度》為例， 該制度對我國當時國營農場的財務制度、會計制度和出納制度三個方面進行了規范， 不僅對農村生物資產的成本核算進行了詳細描述， 還從會計角度規定了生產計劃、財務預算、財務報表和科目的設置等。 在廣大農村， 我國執行的是“三級所有， 隊為基礎”的全面農業會計核算： “三級所有”是指人民公社、生產大隊、生產隊; “隊為基礎”是指以生產隊為基本核算單位。 由于當時我國農村地區生產力發展水平非常有限， 會計工作帶有一定的計劃經濟色彩。 但不可否認的是， 這個時期， 農村地區的會計工作環境比較好： 農村經濟單位(生產隊)有獨立的會計核算地位， 有明確的會計賬簿和科目， 也有良好的會計培訓工作。 從發展階段來看， 這個時期的農業會計規范雖然并不細致， 但是非常完善， 其對農業經濟業務核算起到了很好的指導作用。

　　(二)1984 ～ 2006年： 村集體經濟組織與農業企業階段

　　隨著以家庭聯產承包責任制為基礎、統分結合的雙層經營體制的推行， 1984年人民公社制度被取消， 原生產隊單位轉變為今天的村委會和其他各類村集體經濟組織。 在村集體經濟組織以外， 我國也涌現出一批農業企業。 由此， 我國農業會計規范進入了村集體經濟組織與農業企業階段。

　　村集體經濟組織與農業企業的出現， 對我國農業會計規范的制定提出了新的要求。 1986年和1988年， 我國先后頒布了《鄉鎮企業會計制度》和《村合作經濟組織會計制度(試行)》兩份文件， 從此， 農業企業和村集體經濟組織的會計核算有了制度依據。 在村集體經濟組織的會計工作方面， 2004年財政部發布的《村集體經濟組織會計制度》對村集體經濟組織的會計工作進行了全面的規定; 在農業企業的會計工作方面， 2004年財政部發布的《農業企業會計核算辦法》主要針對生物資產和農產品的核算進行了規范[1] 。

　　村集體經濟組織與農業企業的會計規范是在我國計劃經濟時期農業會計規范的基礎上發展而來的。 這一時期的會計規范同樣是系統、全面的。 從村集體經濟組織的角度來說， 有專門的制度進行規范， 村集體經濟組織仍然是獨立的會計核算主體， 擁有全面的會計賬簿和科目。 這一時期也被學界稱為農村的“村賬村管”時期。 對于國有、集體或私營的農業企業來說， 基本經濟業務遵守2001年的《企業會計制度》， 特殊的經濟業務遵守2004年的《農業企業會計核算辦法》。

　　盡管財政部已經頒布了系統、全面的農業會計規范文件， 但在實際會計工作中卻暴露出了較多的問題。 比如： 村委會干部對集體經濟組織會計人員既有任命權也有解聘權， 會計人員往往無法保證自身的獨立性; 同時， 伴隨著村集體經濟組織不再統籌核算承包戶的經濟業務， 以及農業稅于2005年被正式取消， 其會計業務被大大簡化。 上述兩點直接導致我國農村地區由“村賬村管”向“村賬鄉管”制度的轉化。

　　在“村賬鄉管”制度下， 村集體經濟組織所有的資金、賬目都上交給鄉鎮的農經站或者信用社管理， 并不再保留《村集體經濟組織會計制度》中規定的科目和賬簿。 本文認為， 這樣的制度使得村集體經濟組織喪失了會計的主體地位， 我國農村地區的森林、草原、濕地等自然資源資產的會計核算成為空談。 這不僅使得《村集體經濟組織會計制度》成為“無本之木”， 同時也不利于我國農村生產力的發展。

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