一、前言

2012年12月，財政部以財會〔2012〕22號文件，發布了新的事業單位會計制度（簡稱“新制度”），明確從2013年1月1日起實施。新制度是對舊《事業單位會計制度》的修訂和完善。新制度對整個會計科目、財務報表的編制以及結構作了進一步的完善。新制度為了協調與新財務規則、新會計準則的關系，提高了會計信息質量的要求，加強了會計信息的可靠性。新制度對事業單位預算管理、財務管理等有重要的作用，使事業單位會計制度符合國際慣例。并且，新制度很好地處理了與我國其他財政政策的銜接問題，使得事業單位能夠更好地與國家宏觀調控和經濟發展相適應。通過新制度的貫徹落實，提高了事業單位會計核算、財務管理工作的質量和水平。

二、新制度執行過程中存在的問題

新制度的實施對事業單位而言是一個全面的提高。我們對蘇州市已經執行新《事業單位會計制度》的一些事業單位進行了調研，發現在實際執行中還存在以下一些主要問題。

（一）固定資產及其折舊核算中的問題

新制度引入了“虛提折舊”空轉的方法。具體做法是，在折舊時，不將折舊計入支出科目，而是計入非流動資產基金——固定資產，與企業會計中計提折舊的方法相比，體現了“虛提”空轉的概念，這是一種制度的創新。此法計提折舊由于不直接記入支出，因此，它能使事業單位的支出核算口徑和預算管理的核算口徑保持一致，不會影響支出的預算口徑。并且，非流動資產基金——固定資產的借方余額與固定資產的實際凈值也能夠保持一致，并隨著固定資產價值的損耗而逐漸減少，這樣事業單位可以將實物管理與價值管理相結合的資產管理理念貫徹落實，在會計數據方面為內部成本核算提供了支撐。然而在實際執行過程中，固定資產核算及其折舊的計提方面仍然存在一些問題。

1.過度的自主選擇權問題新制度第五點規定：事業單位自身可以根據相關規定決定是否對固定資產進行折舊。但沒有明確規定哪些事業單位必須計提折舊，這樣模棱兩可的規定將事業單位固定資產計提折舊的決定權交給了事業單位，到底提不提折舊？實際工作中，可能要看領導的意思，或者會計人員的責任心，制度缺乏統一的規定，這樣過度的自主選擇權，使得事業單位提供的會計信息缺乏可比性。財政部2012年12月以財教〔2012〕488號文件發布的《高等學校財務制度》第四十三條規定：“高等學校應當對固定資產采用年限平均法或工作量法計提折舊。”同年同月發布的《科學事業單位財務制度》也要求對固定資產提折舊。除此之外，沒有對其他類型的事業單位計提固定資產折舊的明確規定。因此，許多事業單位認為在執行新制度時可以不考慮計提折舊，除非財政部發布的財務制度或者主管機關有明確規定。

2.使用年限問題新制度沒有具體規定固定資產的折舊年限，導致事業單位在實際折舊工作中缺少政策支持。如果沒有固定資產的統一折舊年限，會使不同單位對固定資產折舊核算的標準存在差異。不同的固定資產有不同的使用年限，使用年限不同會影響計提的折舊金額。如果各個事業單位采取自主決定折舊年限，可能使得事業單位的會計信息不可靠、不可比，會計核算結果就會因為折舊金額的高低而受到影響，出現不能完整真實反映固定資產賬面價值的現象，不符合可比性的質量要求，同時，低質量的會計信息，也為固定資產的管理帶來了麻煩。真的可以像新制度規定的那樣，自己確定折舊年限嗎？如果是這樣，為了顯得本單位的固定資產凈值比同行其他單位更少，不排除有的事業單位可能會多提折舊，影響財政部門、上級部門或主管單位的判斷，從而獲得較多的財政補助，因此，這個問題需要相關的補充說明加以完善。否則，即使事業單位計提了折舊，但各個事業單位提供的固定資產折舊信息可能是五花八門的，缺乏可比性，不可比的信息是沒有實用價值的。

3.經營活動中的固定資產沒有按權責發生制核算的問題經營活動中的固定資產與事業活動中的固定資產一樣核算，即在增加固定資產和非流動資產基金的時候，一次性全部列支。這種方法的優點是統一了核算方法，使固定資產的核算比較簡單，但它與新財務規則的規定相矛盾，新財務規則規定：經營收支應當配比，這種方法不能準確反映單位經營活動上的盈虧情況，也不能體現經營活動上可以采用權責發生制。經營活動中的固定資產在兩種核算基礎下的會計處理是不同的。收付實現制下，購買時，既列支，又同時增加固定資產和非流動資產基金；折舊時，減少非流動資產基金，增加累計折舊。權責發生制下，購買時，借記“固定資產”，貸記“銀行存款”等；提取折舊時，借記“經營支出”，貸記“累計折舊”。這類似于企業固定資產核算的一般要求。新制度中仍然沒有解決好經營活動中采用權責發生制核算基礎問題。另外，如果事業單位進行生產成本的核算，制度規定在“存貨——生產成本”科目中歸集發生的生產成本。制度沒有明確提及生產經營活動中固定資產的折舊問題。

4.處置固定資產問題按制度規定，盤虧或者毀損、報廢的固定資產，分兩步進行核算，①盤虧或毀損、報廢時，將待處置固定資產的賬面價值計入“待處置資產損溢”的借方，將已計提的折舊額計入“累計折舊”的借方，將固定資產的賬面余額計入“待處置資產損溢”的貸方。②批準后，將處置固定資產對應的非流動資產基金計入“非流動資產基金——固定資產”的借方，并貸記“待處置資產損溢”。即先按實列賬，再報經批準后轉銷。但是由于新制度的相關規定是假設固定資產沒有殘值，因此，固定資產如果已提足折舊，該固定資產賬面價值為零，其會計處理就無法通過“待處置資產損溢”核算，就只好將提足的折舊，直接借記“累計折舊”，貸記“固定資產”。是不是這樣直接轉銷，無需報經財政部門、主管部門批準后轉銷？但《事業單位國有資產管理暫行辦法》（簡稱《辦法》）第25條“事業單位處置國有資產，應當嚴格履行審批手續，未經批準不得自行處置。”即應經過主管部門或財政部門審批后處置。另外，借記“累計折舊”，貸記“固定資產”這筆分錄什么時候做？是在盤虧或者毀損、報廢發生時，還是在批準后，無論在之前還是在之后做，都存在問題，因此，關于固定資產處置的會計制度設置與相關制度不協調。

（二）基建會計并賬問題

為了使事業單位提供的會計信息更具完整性，新制度明確規定定期將基建賬并入財務賬（俗稱“大賬”）。但是，由于基本建設業務的會計核算與事業性業務的會計核算分別屬于不同的兩個核算體系，其核算要分別遵循兩個不同的會計制度。因此，對于具體如何“并賬”應該出臺具體明確的規定。

1.未明確具體并賬的賬務處理問題對于基建投資，新制度要求事業單位在按照現行基建會計制度進行獨立建賬、單獨核算的同時還要按月并賬。基建會計的科目名稱、性質、核算內容與新事業單位會計制度存在差異。新制度沒有明確基建并賬的具體賬務處理方法，實際工作中有許多問題，因此，需要進一步明確如何并賬,以及并賬后如何解決編制基本建設報表的問題。

2.如何核銷不能形成固定資產的在建工程問題新制度在“在建工程”和“待處置資產損溢”兩科目的使用說明中沒有明確怎么通過“待處置資產損溢”科目，核銷不能形成固定資產的在建工程的成本，這可能導致事業單位在處置尚未完工在建工程過程中沒有依據進行操作，執行中比較困惑。

3.事業單位會計“大賬”與“基建賬”各自的范圍問題新制度規定關于基本建設需要在兩個賬套中核算，但在國庫集中支付制度下，各級政府的基本建設撥款和基建補助款，甚至事業單位自己籌集的基本建設資金，都必須采用預算指標的形式，通過國庫集中支付中心下達指標，采用國庫集中支付方式進行支付，即通過財政國庫集中支付中心直接支付給施工單位或材料供應商等，不允許這些款項直接劃入事業單位的基建賬戶，沒有了資金來源，使得事業單位的基建會計賬戶形同虛設。

（三）經營虧損中的會計處理問題

按新制度規定，期末，如果“經營結余”科目為貸方余額，轉賬時將其結轉到“非財政補助結余分配”，并按照相關規定繳納企業所得稅。但是如果發生經營虧損，則不轉賬。要將經營虧損數留在“經營結余”科目的借方，從而達到不能用事業結余彌補經營虧損的目的。但在實踐中，有如下情況：經營結余是虧損，但按稅法規定仍然可能需要進行調整，通過調整，可能仍然需要繳納所得稅。但按新制度規定，經營結余虧損時，不向下轉賬，而納稅調整后，仍然需要繳納的所得稅卻要通過“非財政補助結余分配”科目核算，即存在事實上用事業結余彌補了經營虧損的現象，沒有實現制度設計的初衷。（四）國庫集中支付后的余額與事業單位賬余額不一致由于國庫集中收付制度下的實際支出是采用收付實現制，而新制度中有些業務可以采用權責發生制，例如，新制度允許，通過政府采購購置固定資產，若扣留了部分質保金，在取得固定資產時，將固定資產的成本，計入“固定資產（不需安裝）”或“在建工程（需要安裝）”的借方，并貸記“非流動資產基金——固定資產、在建工程”。若取得固定資產全額發票，其保證金通過其他應付款（扣留期在1年或1年以內）或長期應付款（扣留期在1年以上）核算。將購置固定資產的全部支出金額計入“事業支出”、“專用基金”等的借方，將實際支付金額計入“財政補助收入”、“零余額賬戶用款額度”等的貸方，將扣留的質保金按金額和時間長短計入“其他應付款”或“長期應付款”的貸方。這樣操作，會計期末核對余額數據時，就會出現國庫集中支付后的實際余額與事業單位賬余額不一致現象。另外，事業單位購買存貨、預付款項時，按照新制度規定的會計處理方法，也會產生實際余額與事業單位賬余額不一致的問題，如果此類業務較多，那么期末核對余額就比較麻煩。

三、改進建議

（一）完善固定資產及其折舊的核算方法

1.規定固定資產折舊年限《事業單位國有資產管理暫行辦法》第六條“各級財政部門是政府負責事業單位國有資產管理的職能部門，對事業單位的國有資產實施綜合管理。因此，本文認為，財政部應規定對事業單位固定資產是否提折舊，并制定固定資產的折舊年限，以保證會計信息的可比性。

2.先審批再處置的固定資產賬務處理《事業單位國有資產管理暫行辦法》規定“事業單位處置國有資產，應當嚴格履行審批手續，未經批準不得自行處置。”根據辦法規定，實際操作是：事業單位先對準備報廢的固定資產提出書面申請報廢報告，需要詳細說明報廢資產的情況和報廢原因，然后按照審批權限報批。報經批準后，才能進行銷賬，并相應調整固定資產及相關賬戶。資產處置過程中的處置凈收入，及時上繳國庫。需要強調的是：應當根據財政部門的批復意見（或主管部門審批意見）進行以下①-⑤賬務處理，而不是像制度那樣，在固定資產盤虧或者毀損、報廢時，先轉入“待處置資產損溢”；報經批準予以處置時，將減少處置固定資產對應的非流動資產基金。事業單位應根據批復意見進行以下賬務處理（批復之前將需要處置的固定資產在備查賬中登記）：①注銷賬面價值：將固定資產凈值計入“待處置資產損溢——處置資產價值”的借方，將已提折舊計入“累計折舊”的借方，將賬面余額計入“固定資產”貸方。②第一，沖銷剩余基金：減少“非流動資產基金——固定資產”，同時減少“待處置資產損溢——處置資產價值”。第二，如果已經提足折舊則根據財政部門的批復意見（或主管部門審批意見）直接注銷：借記“累計折舊”，貸記“固定資產”。此種情況下沒有①和②1的分錄；但有②2的分錄，還可能有③-⑤的業務。③支付處置過程中的相關稅費：將相關稅費計入“待處置資產損溢——處置凈收入”的借方，同時貸記“應繳稅費”、“零余額賬戶用款額度”等。④收到的變價收入、保險理賠和過失人賠償：將相關款項計入“銀行存款”等借方，同時貸記“待處置資產損溢——處置凈收入”。⑤結轉處置凈收益：借記“待處置資產損溢——處置凈收入”，貸記“應繳國庫款”等。

3.采用不同的方法核算事業用和經營用固定資產為了真正實現在經營活動中使用權責發生制，并實現逐步擴大權責發生制的使用范圍，本文建議采用不同的方法核算事業用和經營用固定資產。具體做法：①購入事業用固定資產時，根據收付實現制原理，將購置支出全部列入“事業支出”，同時增加固定資產和非流動資產基金。②購入經營用固定資產時，按照權責發生制要求，借記“固定資產”，貸記“銀行存款”等科目，即基本原理同企業會計。不像事業用固定資產一樣增加“非流動資產基金”。在后續的使用過程中，根據使用狀況，逐步計提折舊，折舊金額列入當期支出，即為了滿足“經營支出應當與經營收入配比”的要求，像企業會計一樣每月計提折舊，以準確反映單位經營活動的盈虧情況，同時可以避免較多的納稅調整。同時，經營活動中核算生產產品的成本時，根據生產產品過程中使用固定資產的實際情況，將應計入生產成本的折舊金額，借記“存貨——生產成本”，貸記“累計折舊”。否則也沒有真正體現“經營支出應當與經營收入配比”的要求。

（二）完善基建并賬問題

1.補充基建并賬的相關細則目前，財政部只是對基建并賬提出了原則性要求，沒有具體的實務操作指南，本文認為應補充并賬實施細則，確保事業單位基建并賬有明確的依據。并補充不能形成固定資產的在建工程的處置業務的會計處理方法，事業單位應根據有關憑證，先計入“待處置資產損溢”，報經批準后核銷時，減少“非流動資產基金——在建工程”。

2.明確“事業單位會計”和“基本建設會計”的范圍和責任在目前不取消基本建設會計的情況下，應該對基建項目的會計核算方面，明確“事業單位會計”和“基本建設會計”這“兩個會計”的范圍和責任，進一步明確相關會計處理方法。基建數據納入會計大賬后，在會計核算和預算管理方面要明確兩者的分工，進一步厘清兩者的關系。為使事業單位會計和基本建設會計真正發揮各自的作用，應該修訂完善基本建設會計制度，同時,簡化《國有建設單位會計制度》中的相關報表,將其作為“大賬”資產負債表的附表，納入事業單位財務報告體系。這樣能夠實現在滿足對基建工程進行具體會計核算的需要，同時,又滿足了相關部門在預算管理方面的信息需要。從長遠看，應該取消基本建設會計，向企業會計靠攏，將基本建設的所有業務全部直接在事業單位會計“大賬”中核算。

（三）完善經營虧損的賬務處理問題

對于經營活動中需要繳納的企業所得稅，建議在“經營支出”中核算，或增加一個類似“所得稅費用”的科目，然后轉入“經營結余”，采用與企業會計相同的理念，作為一項支出在“經營結余”科目的借方反映，就如同企業的所得稅費用轉入“本年利潤”一樣處理。不通過“非財政補助結余分配”科目核算，從而解決事實上存在經營虧損，但通過納稅調整后仍然需要繳納所得稅的賬務處理問題，避免事實上用事業結余彌補經營虧損的問題。

（四）協調國庫集中支付后的余額與事業單位賬余額不一致問題

建立備查賬，做好事業活動中采用權責發生制確認的支出數據，例如，在固定資產采購過程中發生的扣留的質量保證金，以便與實際支出數進行核對。如果采用權責發生制確認的收支數較多時，在會計期末可以編制類似“銀行存款余額調節表”的調節表，在國庫集中支付后的余額基礎上減去采用權責發生制后確認的收支數就等于事業單位賬余額。或者采用與行政單位會計一樣的方法，除了對非流動資產進行雙分錄處理外，對流動資產中的預付賬款和存貨兩類業務也采用雙分錄處理，對于應付賬款和長期應付款業務通過借記“待償債凈資產”科目（需在凈資產科目中增加），貸記“應付賬款”或“長期應付款”科目核算，以解決實際支付后的余額與事業單位賬面余額不一致的問題。

作者：張雪芬 董健瑋 單位：蘇州大學文正學院