一、科研單位人力資源會計核算的必要性

由于科研單位人力資源的特點和其在國民經(jīng)濟和社會發(fā)展中的巨大作用，從而決定對它進行計量是國民經(jīng)濟發(fā)展的必然要求，是社會發(fā)展的必然規(guī)律，同時也是適應(yīng)客觀經(jīng)濟條件變化，迎接新世紀、新經(jīng)濟的迫切需要。

1.1知識經(jīng)濟到來的需要

21世紀是以知識為基礎(chǔ)的經(jīng)濟時代，人的能力和技能將成為經(jīng)濟增長的主要動力。體現(xiàn)于人力資本和技術(shù)中的知識是經(jīng)濟發(fā)展的核心。人力資源是組織多因素中的管理價值、最活躍的核心因素，在組織的可持續(xù)發(fā)展中起著決定性作用，被稱為第一資源。為了反映從物力投資到人力資源投資的成本、經(jīng)濟效果等進行評價、確認、記錄、計量和報告，就要對人力資源價值進行科學(xué)的計量，準確地反映人力資源價值量，對人力資源的效績進行定量。因此，迫切需要對人力資源進行計量、核算與反映。

1.2發(fā)展人力資源會計學(xué)科體系的需要

人力資源會計在知識經(jīng)濟時代實行日益必要和緊迫，但到目前為止，它仍然處于理論研究的狀態(tài)。現(xiàn)行的信息報告系統(tǒng)排除了人力資源這一重要信息，造成了信息的嚴重失真。對人力資源會計的研究已有30多年，至今尚未取得重大突破。現(xiàn)行的會計報告體系仍然無法報告企業(yè)的人力資源信息，造成這種現(xiàn)象的關(guān)鍵原因就在于沒有解決人力資源價值計量的問題，計量問題沒有解決，人力資源信息就無法反映，人力資源管理就缺乏有效的信息。因此，從發(fā)展和完善人力資源會計學(xué)科的角度來看，必須要解決價值計量這個關(guān)鍵問題。

1.3科研單位創(chuàng)新發(fā)展的需要

據(jù)有關(guān)部門統(tǒng)計，從我國科研力量和科研開發(fā)人員的配置看，目前，約80%的研究開發(fā)人員在高校和科研機構(gòu)，企業(yè)只占研究開發(fā)人員的20%。人力資源可以說是決定科研單位生存和發(fā)展的首要因素。科研單位跟其他企業(yè)相比，其最大優(yōu)勢就是人才素質(zhì)較高，相對比較集中，技術(shù)開發(fā)能力創(chuàng)新能力較強。知識經(jīng)濟時代的到來，沖擊著企業(yè)管理的方方面面，特別是“知識”較為密集的科研單位，對財務(wù)管理的影響更是顯而易見，對以人為載體的知識———人力資源這一問題也就提上了日程，到了必須思考和探討的時候了。科研單位要出成果，創(chuàng)效益，必須引進人才，尊重人才，重用人才，加強人力資源的核算和管理，激發(fā)職工的工作熱情，激發(fā)單位的活力，只有在準確計量人力資源價值的基礎(chǔ)上，合理確定職工的工作熱情，真正使單位走向市場。為此，必須充分發(fā)揮科研單位人力資源的優(yōu)勢，建立和加強人力資源的核算管理。

二、農(nóng)業(yè)科研單位人力資源會計的內(nèi)容

在知識經(jīng)濟時代，尤其在高新技術(shù)領(lǐng)域，增值最快并最為重要的不是物力資產(chǎn)，而是以人為載體的人力資產(chǎn)及其知識產(chǎn)權(quán)和成果，并且占企業(yè)總資產(chǎn)和總收益的比重越來越大，對經(jīng)濟的貢獻也越來越大。從近幾年來美國的經(jīng)濟發(fā)展狀況來看，在新設(shè)備之類的有形資產(chǎn)投資只能帶來8%～10%的收益，而在研究與開發(fā)方面的投資至少能為社會帶來30%的收益，其中，人力資源的因素占了很大比重。所以，科研單位在知識經(jīng)濟時代應(yīng)積極更新管理觀念，逐步實現(xiàn)體制創(chuàng)新，其投資決策的重點和標準應(yīng)從單位全局利益、長遠利益出發(fā)，圍繞人力資源積累、提高人力資源的質(zhì)量，增強科研創(chuàng)新和產(chǎn)業(yè)創(chuàng)新，制定一套具體評價指標體系。知識經(jīng)濟時代的到來，使人力資源會計越來越顯示出其重要地位，尤其是在中國加入WTO以后，它必將成為現(xiàn)代會計的主流。知識經(jīng)濟不僅使人力資源會計日益必要和緊迫，也為人力資源會計的實行提供了許多有利條件:首先，計算機及其網(wǎng)絡(luò)的廣泛應(yīng)用，信息傳遞和處理速度大幅度加快，為人力資源會計的實行奠定了堅實的物質(zhì)基礎(chǔ);第二，信息的多元化要求成為必需，為人力資源會計提供環(huán)境上的可行性;第三，價值評價相關(guān)理論日益完善，為人力資源會計的計量提供了理論上的借鑒依據(jù)。同時，科研單位內(nèi)外環(huán)境發(fā)生了很大變化，科研單位的財務(wù)工作從觀念到內(nèi)容，從職能到方法，都發(fā)生了一系列深刻的變革。必須建立人力資源數(shù)據(jù)庫，統(tǒng)計人力資源的增減變動、人力資源的結(jié)構(gòu)、年齡層次、文化程度、技術(shù)創(chuàng)新能力、營銷管理能力等;設(shè)立人力資源相關(guān)科目進行人力資源收益、成本費用支出、投資支出等核算，真正做到對人力資源這一特殊資產(chǎn)進行核算管理。

2.1人力資源的確認與計量

會計的內(nèi)容包括確認、計量、記錄和報告四個方面，其中計量是最基本的。計量問題不解決，記錄和報告也就無從談起。在人力資源會計中，只有具備人力資本條件的勞動者才能確認為人力資產(chǎn)和人力資本。從核算范圍上看，人力資源會計不但要對企業(yè)用于招聘、選拔、錄用培訓(xùn)及開發(fā)人力資源所耗費的成本進行計量，而且還要計量所雇員工對本企業(yè)的經(jīng)濟價值。資產(chǎn)計價是指以貨幣計量單位反映資產(chǎn)的數(shù)量及其變化。會計的靈魂在于計量。對于人力資產(chǎn)的計量，可以用貨幣性計量模式和非貨幣性計量模式兩種方法。其中對貨幣性計量，目前會計界提出的方法很多，歸納起來基本上有兩類:一種是成本法，又包括歷史成本法、重置成本法、機會成本法三種。另一類是對人力資源價值予以計量的方法，包括未來工資折現(xiàn)法、隨機報酬法、未來收入折現(xiàn)法、經(jīng)濟價值法、未來超額利潤折現(xiàn)法、內(nèi)部競價形成法等。在當(dāng)前情況下，從財務(wù)會計的角度來說，科研單位計量人力資產(chǎn)還是選擇對價值進行計量法比較科學(xué)，因為成本法在形成與開發(fā)方面費用支出相同的兩個勞動力，價值往往會有較大差異，并且價值法比成本能為企業(yè)管理決策者提供更有用的信息。但如何具體計量人力資產(chǎn)的價值呢?人力資源是經(jīng)濟資源，只有具有體能或智能的“人”才能從事各種勞動，也才能稱之為人力資源。人力資源具有資產(chǎn)的本質(zhì)特性，卻又有著頗大的不確定性，特別是高級的腦力勞動，其巨大價值更是無形的、潛在的，只有發(fā)揮出來具有成果的時候，才能為企業(yè)或社會帶來高于一般資產(chǎn)的經(jīng)濟效益;而且由于影響人力資源的因素很多，給人力資產(chǎn)價值的計量帶來很大的不確定性。考慮以影響人力資源的因素來確定人力資產(chǎn)的價值。具體方法為:從影響人力資源的因素中選5個比較重要的因素，其中對每個因素再分5個等級。把這5個因素和各個因素的5個等級按其重要程度和影響程度排列順序，并以5分制來賦予1～5的各個分值，然后以各個分值乘以各個因素所對應(yīng)的分值，得出其人力資源的期望系數(shù)，最后再以當(dāng)?shù)厥》莼虻貐^(qū)的人均年收入(當(dāng)然也可以考慮用其他更合理的因素和數(shù)值)乘以期望系數(shù)，得出人力資源的價值。在此，鑒于科研單位人力資源的特點，主要反映科研人員人力資源價值來表現(xiàn)科研單位人力資源價值，對科研單位行政管理人員人力資源價值沒有多考慮。

2.2人力資源會計的賬務(wù)設(shè)置與處理

人力資源會計的具體核算方法，可以有兩種思路，一是可以在現(xiàn)行財務(wù)會計正常的會計循環(huán)之外，獨立設(shè)置人力資源會計。但是，這與現(xiàn)行會計核算不能做到有機融合;另一種思路則是將人力資源會計納入現(xiàn)行財務(wù)會計核算循環(huán)中去，創(chuàng)建一種新的會計核算模式，即“全要素所有者權(quán)益會計”。這在推廣與實施上雖有一定難度，但從勞動者主體意識逐步強化的現(xiàn)實，從經(jīng)濟發(fā)展對知識技術(shù)密集型勞動力的依賴性越來越強的要求來說，建立這樣一種全新的會計模式無論從長遠的經(jīng)濟效益還是社會效益來說都是利大于弊的。這種會計核算模式所遵循的會計等式為“人力資產(chǎn)+物力資產(chǎn)=負債+人力資本所有者權(quán)益+物力資本所有者權(quán)益”。對人力資產(chǎn)的設(shè)置和處理，有人認為應(yīng)并入無形資產(chǎn)進行核算。但是，由于人力資產(chǎn)雖然具有資產(chǎn)的特性，可同時也與普通資產(chǎn)有許多不同之處，若將其等同于一種無形資產(chǎn)，將其作為一般資產(chǎn)進行核算和管理，就抹殺了人力資源的特殊性和重要性。因此，應(yīng)將其作為一項特殊資產(chǎn)，單獨進行會計處理。

2.2.1賬戶設(shè)置

根據(jù)人力資源會計核算的要求，需要增加以下幾個賬戶。

(1)“人力資產(chǎn)”賬戶，屬資產(chǎn)類賬戶，用來核算農(nóng)業(yè)科研單位人力資產(chǎn)的增減變動情況，借方登記人力資產(chǎn)的增加數(shù)，貸方登記人力資產(chǎn)的減少數(shù)，其余額在借方。由于勞動有簡單勞動和復(fù)雜勞動、體力勞動和腦力勞動之分，為了反映人力資產(chǎn)的質(zhì)量，該賬戶應(yīng)按勞動的“等級”設(shè)置明細賬，如根據(jù)聘用等級設(shè)為“高級人員”、“中級人員”、“初級人員”和“高級工”、“中級工”、“初級工”等。在運用財務(wù)軟件的情況下，根據(jù)財務(wù)軟件中項目核算的功能，把農(nóng)業(yè)科研單位的每個職工設(shè)為項目進行分類核算。

(2)“人力資本”賬戶，屬勞動者權(quán)益賬戶，用來核算農(nóng)業(yè)科研單位勞動者權(quán)益增減速變化的情況，貸方登記勞動者權(quán)益的增加數(shù)，借方登記勞動者權(quán)益的減少數(shù)，其余額在貸方。該賬戶可按具體的勞動者設(shè)置明細分類賬，也可以不設(shè)明細賬。

(3)“人力投資”賬戶，屬資產(chǎn)類賬戶，用來核算企業(yè)在員工的招聘與培訓(xùn)、人力資源開發(fā)等方面的投資及結(jié)轉(zhuǎn)情況，借方登記單位對人力資源的投資成本應(yīng)予資本化的部分，貸方登記結(jié)轉(zhuǎn)為人力資產(chǎn)的數(shù)額，余額在借方。

(4)“人力費用”賬戶，屬期間費用類賬戶，借方登記農(nóng)業(yè)科研單位對人力資源的成本應(yīng)予費用化的部分，貸方登記結(jié)轉(zhuǎn)到“人力結(jié)余”賬戶。

(5)“人力收入”賬戶，屬收入類賬戶，貸方反映取得的人力資源收入，借方反映退回及期末結(jié)轉(zhuǎn)的人力資源收入額。關(guān)于人力資源會計的理論研究，無論是國在企業(yè)還是其他行業(yè)，一般都是探討人力資源會計的投資與開發(fā)費用方面，談到對于人力資源收入方面的可以說極少，應(yīng)該考慮人力資源收入，因為對于一個企業(yè)或其他類型單位來說，人力資源不可能完全是支出而沒有收入，如農(nóng)業(yè)科研單位一個研究員培養(yǎng)研究生而取得的收入。

(6)“人力結(jié)余”賬戶，屬凈資產(chǎn)類賬戶，與“事業(yè)結(jié)余”、“經(jīng)營結(jié)余”為同級并行科目，為明確反映人力資源具體情況，最好單獨設(shè)立“人力結(jié)余”科目，不要并入“事業(yè)結(jié)余”科目中。“人力結(jié)余”科目核算農(nóng)業(yè)科研單位一定期間人力資源開發(fā)費用抵減一部分收入后的結(jié)余情況。

2.2.2賬務(wù)處理

(1)在確認人力資源價值時，根據(jù)評估確定結(jié)果，借記“人力資產(chǎn)”，貸記“人力資本”，當(dāng)解聘職工時，借記“人力資本”，貸記“人力資產(chǎn)”。

(2)發(fā)生資本化人力開發(fā)成本時，借記“人力投資”，貸記“現(xiàn)金”等科目;發(fā)生費用化開發(fā)成本時，借記“人力費用”，貸記“現(xiàn)金”等科目。

(3)期末，結(jié)轉(zhuǎn)人力開發(fā)成本，資本化部分，借記“人力結(jié)余”，貸記“人力投資”，同時增加人力資本，借記“人力資產(chǎn)”，貸記“人力資本”;直接費用化部分，借記“人力結(jié)余”貸記:“人力費用”。

2.3報表列示

毫無疑問，在21世紀的企業(yè)財務(wù)報告中，人力資源將是一道新的亮點。人力資源需要在會計報表中加以披露。人力資源會計報告所要解決的問題是單位如何把有關(guān)人力資源的信息傳遞給信息使用者。傳統(tǒng)財務(wù)報告既不反映人力資產(chǎn)的價值，也不反映人力資本，從而低估了企業(yè)資產(chǎn)總額，忽視了勞動者對企業(yè)的經(jīng)濟貢獻，把為取得、開發(fā)人力資源而發(fā)生的費用全部計入當(dāng)期損益，極大地背離了收入與費用配比的會計原則，嚴重歪曲了企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，所以有必要對傳統(tǒng)的財務(wù)報告進行適當(dāng)?shù)恼{(diào)整，把人力資源這項十分重要的資產(chǎn)及其有關(guān)的權(quán)益和費用，在財務(wù)報告中予以充分揭示和披露。與物質(zhì)資源相比，人力資源有其自身的特殊性，對它進行確認、計量和報告，要比物質(zhì)資源復(fù)雜得多。因此，僅僅靠財務(wù)報表來揭示人力資源信息，難以滿足信息使用者的需要。由于影響人力資源的因素很多，主要有:現(xiàn)有人員的文化程度、技術(shù)職稱或職務(wù)、技術(shù)工種、實際工齡、年齡、健康狀況等，所以有必要首先在會計報告中用技能記載法、績效法等方法對人力資源的各種具體情況加以披露，對年度內(nèi)人才流動和自然減員引起的人力資源增加、減少變動情況以及現(xiàn)存人力資本評估狀況予以闡明，供報表信息使用者參考。人力資源會計的報告，除了將有關(guān)信息在財務(wù)報表中列示以外，還應(yīng)當(dāng)包括一些附加報告，如人力資源投資報告、人力資源流動報告、人力資源效益報告等，以提供一些不能或不便于用貨幣精確度量的信息。另外，考慮到人力資源會計尚未形成一套完善的理論體系和嚴密而科學(xué)的處理方法，計量過于復(fù)雜等因素，我國現(xiàn)階段應(yīng)將人力資源會計信息先在內(nèi)部報告中揭示，待條件成熟后，再將它納入對外公布的會計報告中，為外部信息使用者提供更相關(guān)的信息，以逐步完善我國會計信息的披露機制。

2.4人力資源的攤銷

目前許多致力于人力資源會計研究的學(xué)者都認為，在人力資源的核算中，應(yīng)設(shè)立“人力資源攤銷”科目，按期對人力資源計提折舊，因為人力資產(chǎn)和固定資產(chǎn)及無形資產(chǎn)一樣，其價值會隨著時間推移而減少。但也有人認為，可暫時不對人力資產(chǎn)進行攤銷，理由如下。首先，現(xiàn)在事業(yè)單位對固定資產(chǎn)等資產(chǎn)不計提折舊或進行攤銷，盡管這種做法不值得提倡，但為了實踐上的便利，可以考慮暫時不進行人力資源的攤銷。而且人力資產(chǎn)與固定資產(chǎn)不同。一個剛進入企業(yè)、沒有太多工作經(jīng)驗的新員工創(chuàng)造剩余價值的能力，往往比不上一位具有一定經(jīng)驗、熟練的老員工。也就是說，由于時間的推移，員工將會獲得更多的經(jīng)驗，技術(shù)更加熟練，能力不斷提高，這些因素將會使人力資源的價值在一定時期范圍內(nèi)呈現(xiàn)增加的趨勢，這是人力資產(chǎn)價值變化的主要趨勢，與固定資產(chǎn)價值呈減少的主要趨勢正好相反。如果對人力資產(chǎn)和對其他資產(chǎn)一樣，計提折舊的話，顯然不符合實際。第二，設(shè)置“人力資產(chǎn)攤銷”科目，會導(dǎo)致工資、福利費的重復(fù)計算。如果進行人力資源的會計核算，一般在人力資源進入企業(yè)時，按照其評估價值，借記“人力資產(chǎn)”貸記“人力資本”科目。如果對人力資產(chǎn)進行攤銷的話，就在攤銷時，借記“人力費用”科目，貸記“人力資產(chǎn)攤銷”科目。每期計算工資、福利費時，應(yīng)借記“人力費用”，同時貸記“應(yīng)付工資”、“職工福利基金”等科目。這樣如果人力資產(chǎn)的評估價值是按未來工資報酬折現(xiàn)法計算的話，就會出現(xiàn)工資、福利費兩次計入人力資源成本的現(xiàn)象，導(dǎo)致成本高估，影響利潤的真實性。因此，可暫時不對人力資產(chǎn)進行攤銷，只需在人力資源進入單位時，按評估價值，借記“人力資產(chǎn)”科目，貸記“人力資本”科目;在人力資源因離職、退休等原因離開企業(yè)時做相反的分錄即可。

三、結(jié)語

總之，人力資源會計是知識經(jīng)濟時代會計領(lǐng)域的新學(xué)科。理論研究尚處于探討階段，因此全面實施人力資源會計的工作任重道遠，這將需要理論工作者和實務(wù)工作者共同的不懈努力，從理論上完善、在實踐中充實。

作者：張樹威 單位：山西省農(nóng)科院經(jīng)濟作物研究所