本文作者：崔東順 單位：吉林廣播電視大學(xué)

缺乏職業(yè)勝任能力，是產(chǎn)生審計期望差距的首要因素

審計人員的職責(zé)主要包括在審計報告中對被審計單位的持續(xù)經(jīng)營能力提出質(zhì)疑，并在審計報告當(dāng)中指出公司財務(wù)報表中的錯誤。但實際情況是，大量的日常審計工作是由相對來說缺乏實踐專業(yè)能力和資格不夠的人員完成的。漢弗萊等人指出：“有關(guān)審計成本的問題會導(dǎo)致審計時間變少，從而成為產(chǎn)生審計期望差距的一個重要原因。”比起審計人員忽視自己的職責(zé)更重要的問題是，如今的經(jīng)濟(jì)活動比以往變得更加復(fù)雜。漢弗萊等人指出“：商業(yè)活動復(fù)雜程度的增加速度，已經(jīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出了審計技術(shù)發(fā)展的速度。”一些公司由于它的經(jīng)濟(jì)活動實質(zhì)相當(dāng)復(fù)雜，以至于它的財務(wù)活動復(fù)雜至極，這種復(fù)雜性表現(xiàn)為公司高層的欺詐行為，主管人員同時身兼數(shù)職以及組織內(nèi)部的復(fù)雜關(guān)系……其中組織內(nèi)部關(guān)系的復(fù)雜性是一個非常重要的問題，這些組織內(nèi)部關(guān)系人都有不同的利益和目標(biāo)。所以，這就是審計人員很難決定管理當(dāng)局的聲明書是否有效，或者很難斷定有關(guān)管理當(dāng)局在財務(wù)報表當(dāng)中的認(rèn)定是否真實的原因。

為了達(dá)到減少或者消除期望差距的目的，要求審計人員不僅具有專業(yè)知識、技能和經(jīng)驗，還要求其能經(jīng)濟(jì)有效地完成被審計單位委托的業(yè)務(wù)。因此，實踐中可以通過各國的注冊會計師考試制度及之后的繼續(xù)教育制度，來提高審計人員的專業(yè)勝任能力，較理想地滿足對執(zhí)業(yè)的知識、技能的需求。對審計人員的經(jīng)驗、審計效率的要求，則需要審計人員在工作中通過經(jīng)驗的積累而得以實現(xiàn)，這需要一個過程。經(jīng)驗的積累會促進(jìn)效率的提升，但在經(jīng)驗缺乏條件下對效率的追求有可能增加執(zhí)業(yè)差距。審計人員作為一個人，不可能對審計準(zhǔn)則的執(zhí)行永遠(yuǎn)正確。審計人員可能對審計準(zhǔn)則的理解存在偏差或?qū)?jīng)濟(jì)活動的實質(zhì)把握不準(zhǔn)確，同時大量職業(yè)判斷的應(yīng)用也都使偏差出現(xiàn)的可能性增加，從而導(dǎo)致執(zhí)業(yè)差距的存在。

缺乏職業(yè)獨立性，是產(chǎn)生審計期望差距的重要因素

美國著名的審計學(xué)家莫茨和夏拉夫在《審計哲學(xué)》一書中指出“：對于從業(yè)人員個體來說，他從職業(yè)的角度必須避免出現(xiàn)缺乏獨立性的情況。但不幸的是，現(xiàn)代審計正在遭受被稱為‘內(nèi)在的反獨立性特點’的侵?jǐn)_。審計已不具有確保其誠實和獨立的內(nèi)在特點。”可見，隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，審計市場發(fā)展迅速，競爭日趨激烈，一方面，審計人員為了生存、發(fā)展，競相在擴(kuò)大服務(wù)范圍、提高審計效率方面尋求價值的擴(kuò)大，但審計行業(yè)有一個特殊性，那就是審計產(chǎn)品的無差別性。“新上市公司的首次發(fā)行價格不會因為審計團(tuán)體的良好聲譽而提高，銀行也不會因為審計團(tuán)體的不同而對被審計單位收取差別利率”。由此，在審計產(chǎn)品質(zhì)量信息不對稱的前提下，就容易出現(xiàn)審計行業(yè)的逆向選擇，審計團(tuán)體為招攬業(yè)務(wù)而以犧牲審計質(zhì)量為代價來降低審計收費。另一方面，就是審計人員為了擴(kuò)大收入，大量承接非審計業(yè)務(wù)，且在飽和的審計市場中，審計團(tuán)體的審計服務(wù)市場發(fā)展空間已穩(wěn)定，各事務(wù)所就在非審計服務(wù)市場中展開了激烈的競爭，非審計服務(wù)雖說可以增加事務(wù)所對被審計單位的了解，對減少審計服務(wù)的風(fēng)險有積極的作用，但隨著非審計服務(wù)比重的提升，各審計團(tuán)體對非審計服務(wù)收費的依賴性增加，從而對其審計的獨立性產(chǎn)生威脅，且在形式上看來也容易引起審計需求方的誤解，容易造成形式上的不獨立，這也影響著執(zhí)業(yè)差距的產(chǎn)生。

逃避重大舞弊責(zé)任，是產(chǎn)生審計期望差距的“合理保證”

審計職業(yè)界之所以從采取強硬立場推卸在報表審計中對舞弊的審計責(zé)任，演變?yōu)橐苑e極態(tài)度承擔(dān)應(yīng)負(fù)的適當(dāng)審計責(zé)任，是因為報表經(jīng)審計后重大舞弊案件仍然頻繁發(fā)生，政府及公眾強烈不滿。在訴訟爆炸時代，審計團(tuán)體必須承擔(dān)舞弊審計責(zé)任的壓力及風(fēng)險，并思考有效應(yīng)對訴訟爆炸，縮小合理的審計期望差距。國際審計準(zhǔn)則指出，審計人員有責(zé)任計劃和實施審計，合理保證財務(wù)報告中不存在重大錯報。這里我們要注意審計的責(zé)任是“合理保證”的概念，即各國在審計準(zhǔn)則中規(guī)定，審計人員應(yīng)當(dāng)實施必要的審計程序，合理保證財務(wù)報告中不存在重大錯報，不管這種錯報是錯誤還是舞弊造成的。也就是說審計人員不是財務(wù)報表正確性的擔(dān)保人或保證人。對于這一點，投資者將“合理保證”解讀為審計人員有義務(wù)發(fā)現(xiàn)所有的舞弊行為，所以他們往往把會計信息失真責(zé)任全部推給審計人員，甚至將經(jīng)營失敗歸咎于審計失敗，而事實上，無論從技術(shù)上還是從成本效益上這種要求都是不可能的。由于審計人員采用的審計技術(shù)和測試程序的內(nèi)在局限性，以及管理層為了隱藏舞弊所采取的欺騙、串通和其他方法，也因為審計的目的是對財務(wù)報表發(fā)表專業(yè)審計意見，而非專門查錯防弊，所以，發(fā)現(xiàn)舞弊行為對審計人員而言是很困難的。而且，當(dāng)出現(xiàn)由于審計報告所涵蓋的重大舞弊和差錯所引起的財務(wù)報表的重大誤報時，這本身并不能說明審計人員沒有遵守基本準(zhǔn)則和重要的審計程序。從社會公眾的角度而言，人們普遍期望審計人員應(yīng)該能夠發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表中那些足以影響到真實性和公正性的重大舞弊。且這種期望是合理的，應(yīng)該得到承認(rèn)，審計人員也應(yīng)該承擔(dān)起這一職責(zé)。審計人員逃避發(fā)現(xiàn)重大舞弊的責(zé)任，是近些年來不斷出現(xiàn)審計期望差距的一個重要原因。

忽視持續(xù)經(jīng)營假設(shè)，是產(chǎn)生審計期望差距的可能因素

大多數(shù)的財務(wù)報告是基于持續(xù)經(jīng)營的假設(shè)，報表使用者以此來判斷公司在短期之內(nèi)能夠經(jīng)營下去。換句話說，使用者會想當(dāng)然地認(rèn)為，在年度報告中，無論是董事會還是審計人員都沒有相反的論斷，公司能夠存活下去。如果接下來公司經(jīng)營失敗了，那么這些報表使用者就會問，為什么他們事先沒有被告知公司可能存在經(jīng)營失敗。當(dāng)該公司破產(chǎn)，而在公司管理層的年度報告和審計人員的審計報告中都沒有提及任何公司在持續(xù)經(jīng)營方面存在問題時，審計人員往往會受到廣泛的批評。該批評主要源于這樣一個事實，即審計人員沒有主動尋找公司能夠持續(xù)經(jīng)營證據(jù)的責(zé)任，而僅僅是需要在公司的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不再適用時予以關(guān)注。雖說審計人員在公司持續(xù)經(jīng)營問題上消極了些，但需要明確的是，管理當(dāng)局的職責(zé)之一就是判斷一個公司是否是持續(xù)經(jīng)營的，這樣，管理當(dāng)局對在持續(xù)經(jīng)營的假設(shè)基礎(chǔ)上所編制的財務(wù)報告的合理性是負(fù)有主要責(zé)任的。而審計人員的責(zé)任是，使他們自己認(rèn)為公司持續(xù)經(jīng)營的假設(shè)是合理的，并且這種假設(shè)已經(jīng)在財務(wù)報告中得到合理充分的體現(xiàn)。對于持續(xù)經(jīng)營問題，審計人員可以從以下兩個方面進(jìn)行分析評價：

1.評價固有風(fēng)險和控制風(fēng)險。評估固有風(fēng)險時，審計人員應(yīng)了解該公司的基本情況、主要產(chǎn)品、主要供應(yīng)商、競爭對手以及它經(jīng)營的外部環(huán)境；評價控制風(fēng)險是非常重要的一環(huán)，因為它可以幫助審計人員決定在何種程度上相信公司的歷史和預(yù)算財務(wù)信息。

2.分析性復(fù)核程序。使用分析性復(fù)核程序?qū)徲嬋藛T在利用現(xiàn)在的盈利能力和財務(wù)強度等指標(biāo)進(jìn)行持續(xù)經(jīng)營評估時，給出了重要的信息。評估持續(xù)經(jīng)營的一個最重要的問題是要求審計人員要預(yù)測未來的情況。但未來是不確定的，因此審計人員關(guān)于未來所作出的判斷有可能是錯誤的。評估持續(xù)經(jīng)營的另外一個重要問題是，審計人員不能盲目接受管理當(dāng)局提供的反映預(yù)計銷售、成本和產(chǎn)品的預(yù)計報表，而是要檢查他們與自己對公司的了解是否一致。

審計人員的社會作用不明確，將導(dǎo)致審計期望差距的產(chǎn)生

波弗萊等人指出，社會公眾應(yīng)該能夠區(qū)分審計人員社會作用差距和審計質(zhì)量上的差距。審計質(zhì)量取決于審計人員的職業(yè)勝任能力和要求他們遵守的審計準(zhǔn)則。就審計人員的社會作用而言，到底審計的目的是為了檢查管理層受托責(zé)任的完成情況，還是應(yīng)該關(guān)注更廣泛的責(zé)任，包括管理的效率和公司對環(huán)境的影響等問題？審計人員主要是確認(rèn)受托工作的次序，還是為了增加財務(wù)信息的可信性？審計人員不審計和報告公司的現(xiàn)金、盈利預(yù)測或者公司違反稅法的行為是否合理？審計期望差距可能性的一個重要方面就是缺乏對審計人員社會作用的清晰定義。我們知道，法律必須保護(hù)小投資者的利益。審計人員的責(zé)任應(yīng)該擴(kuò)大到潛在的股東、現(xiàn)在的和潛在的債權(quán)人。盡管他們沒有特別提到弱勢集團(tuán)，如小規(guī)模私人投資者、小規(guī)模下游客戶和供應(yīng)商等這些概念，但是筆者認(rèn)為，也應(yīng)該考慮到這些人的特殊地位，他們不僅沒有影響公司管理層行為的權(quán)力，而且缺乏審計和會計知識。如果審計人員的社會作用要擴(kuò)展到為弱勢集團(tuán)提供支持，那么這將有助于減小審計的期望差距。

社會公眾的認(rèn)識不足，是審計期望差距產(chǎn)生的直接因素

無論如何，不斷增強的社會公眾對審計的認(rèn)識，很可能使審計的期望差距合理縮小，因為公眾會意識到有些期望本身是不現(xiàn)實的。比如現(xiàn)在社會公眾希望審計人員能夠發(fā)現(xiàn)所有的錯誤和舞弊，無論其是否重要。2007年執(zhí)行的審計準(zhǔn)則解釋了審計的性質(zhì)以及管理層和審計人員各自對財務(wù)報表的責(zé)任，這也許有助于提高社會公眾對審計的認(rèn)識。目前，審計需求方在“風(fēng)險偏好”假象的掩蓋下，缺乏市場意識和職業(yè)風(fēng)險理念，審計目標(biāo)則定位于驗證財務(wù)報表的真實性與公允性，導(dǎo)致審計準(zhǔn)則在目標(biāo)定位上便與審計需求產(chǎn)生了偏離，在根源上決定了合理審計期望差距的存在必然性。審計職業(yè)界應(yīng)及時調(diào)整審計目標(biāo)，加強審計理論和技術(shù)水平的完善，以期在較強的審計技術(shù)支持下實現(xiàn)審計時間和成本的節(jié)約，遏制相對不合理的審計期望差距的擴(kuò)大。并根據(jù)不同企業(yè)情況恰當(dāng)選用審計模式，提升審計執(zhí)業(yè)的專業(yè)勝任能力和道德水平，爭取在合理審計期望差距暴露前實現(xiàn)合理審計期望差距的縮小。

總之，隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和資本市場的完善，我國審計期望必會呈現(xiàn)逐步高漲的發(fā)展態(tài)勢。而隨著企業(yè)規(guī)模的擴(kuò)大和經(jīng)營的復(fù)雜，會計審計的固有局限性和審計因時間、成本的考慮而對審計供給水平的降低，勢必導(dǎo)致不合理審計期望差距呈現(xiàn)先小后大，再隨審計理論、技術(shù)的改進(jìn)而再小的發(fā)展趨勢。