一、新會計準(zhǔn)則的制定背景和主要特點

（一）制定背景

為了從根本上消除國內(nèi)外不同會計標(biāo)準(zhǔn)存在的較多差異，提高我國會計信息的規(guī)范化、標(biāo)準(zhǔn)化水平，使會計信息質(zhì)量適應(yīng)經(jīng)濟(jì)全球化和我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)健康有序的發(fā)展，全面建立與國際趨同的會計準(zhǔn)則體系，2005年，財政部制定了由一項基本準(zhǔn)則，38項具體準(zhǔn)則構(gòu)成的，與我國市場經(jīng)濟(jì)相適應(yīng)的，與國際慣例相趨同的，涵蓋各類企業(yè)、各類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的企業(yè)會計準(zhǔn)則體系。新會計準(zhǔn)則的建立，適應(yīng)了我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展需要，實現(xiàn)了涵蓋我國企業(yè)各項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)并可獨立實施的會計目標(biāo)，在中國的歷史上是一次重大的會計革命。

（二）主要特點

1．盡可能實現(xiàn)國際趨同。新會計準(zhǔn)則在會計核算原則、會計計量屬性和會計政策選擇等方面參照了相應(yīng)的國際準(zhǔn)則，并采用了與其基本一致的原則和處理方法，體現(xiàn)了與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的趨同。金融業(yè)發(fā)展的提速產(chǎn)生了對會計標(biāo)準(zhǔn)的需求。“3.27國債期貨風(fēng)波”和“中航油事件”之后,國內(nèi)金融界對金融衍生工具及由此帶來的巨大風(fēng)險日益關(guān)注,加上四大國有銀行相繼在海外上市,也催生了對更加合理、更加標(biāo)準(zhǔn)的會計準(zhǔn)則的需求。于是在新會計準(zhǔn)則中單獨出現(xiàn)“金融工具確認(rèn)與計量”、“金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移”、“金融工具列報”、“套期保值”相關(guān)具體會計準(zhǔn)則。這是適應(yīng)我國未來經(jīng)濟(jì)環(huán)境需要的,這幾項準(zhǔn)則的頒布將對我國金融企業(yè),尤其是上市或擬上市的金融機構(gòu),提高自身競爭力產(chǎn)生巨大的推動作用。

2.按照計量屬性劃分金融資產(chǎn)和負(fù)債。新準(zhǔn)則將原來商業(yè)銀行按流動性分類改為按持有金融工具的目的和意圖進(jìn)行分類，將金融資產(chǎn)劃分為四類（以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、貸款和應(yīng)收款項、持有至到期投資、可供出售金融資產(chǎn)），金融負(fù)債劃分為兩類（以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融負(fù)債、其他金融負(fù)債），這樣分類能便于會計信息使用者對銀行的風(fēng)險管理做出準(zhǔn)確判斷，也有助于清晰界定不同類型資產(chǎn)的投資和收益狀況。

3.在堅持歷史成本基礎(chǔ)上引入公允價值。公允價值計量就是以市場價值或未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為資產(chǎn)和負(fù)債的主要計量屬性。新準(zhǔn)則在金融工具等方面采取了公允價值。新會計準(zhǔn)則實行以歷史成本為基礎(chǔ)的計量模式，但對金融資產(chǎn)和負(fù)債采用公允價值計量，這種制度安排可以提升金融工具會計信息的相關(guān)性和前瞻性，及時揭露金融工具市場風(fēng)險，一方面有利于提高商業(yè)銀行管理層應(yīng)對風(fēng)險的決策應(yīng)變能力，另一方面也能引導(dǎo)投資者、債權(quán)人和社會公眾正確認(rèn)識商業(yè)銀行的經(jīng)營狀況和財務(wù)風(fēng)險，為決策提供有用信息。作為會計準(zhǔn)則的使用者來說，公允價值的引入給了企業(yè)更多的自主性，也會促使其積極有效的去執(zhí)行新的會計準(zhǔn)則。這與以前被動執(zhí)行的情況相比，新會計準(zhǔn)則給予會計人員根據(jù)具體情況進(jìn)行判斷的靈活性。

4.對信息披露提出了更高要求。從金融工具的核算范圍來看，金融工具會計準(zhǔn)則擴(kuò)大了表內(nèi)核算的范圍，許多原來在表外披露的金融工具（衍生金融工具、嵌入金融衍生工具、套期工具利得或損失）納入表內(nèi)核算，從而能及時、充分體現(xiàn)金融工具業(yè)務(wù)所隱含的風(fēng)險及其對銀行財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響，實現(xiàn)財務(wù)報表對商業(yè)銀行經(jīng)營活動的全面反映。

二、新會計準(zhǔn)則實施后某市商業(yè)銀行核心業(yè)務(wù)系統(tǒng)升級改造做法

（一）系統(tǒng)升級改造核心理念按照業(yè)內(nèi)一致推崇的新準(zhǔn)則解決設(shè)想，在保持現(xiàn)有核心業(yè)務(wù)系統(tǒng)不變的情況下，新建基于新會計準(zhǔn)則的財務(wù)總賬方案，即由綜合系統(tǒng)承擔(dān)銀行業(yè)務(wù)處理，財務(wù)總賬系統(tǒng)記錄非銀行業(yè)務(wù)，如營業(yè)費用、固定資產(chǎn)、工資等，將銀行內(nèi)部業(yè)務(wù)獨立出來保證綜合業(yè)務(wù)系統(tǒng)安全穩(wěn)定。在每日交易結(jié)束后，綜合系統(tǒng)將交易匯總后傳遞給財務(wù)總賬系統(tǒng)，在企業(yè)資源共享的基礎(chǔ)上，實現(xiàn)按新會計準(zhǔn)則要求進(jìn)行會計核算，按新的會計科目編制報表進(jìn)行信息披露。

（二）系統(tǒng)升級改造實現(xiàn)方案

1.針對資金信息缺口，設(shè)計攤余成本及實際利率法的計算模版，并確定手工信息采集渠道和方法，對債券投資等進(jìn)行合理分類，按照新會計準(zhǔn)則要求進(jìn)行初始確認(rèn)和后續(xù)計量，編制符合新會計準(zhǔn)則要求的資金業(yè)務(wù)信息披露內(nèi)容，如債券投資信用風(fēng)險管理、金融工具公允價值等。

2.針對信貸信息缺口，設(shè)計貸款審閱、減值測試及貼現(xiàn)業(yè)務(wù)的現(xiàn)金流量測算模版，并確定手工信息采集渠道和方法，按照貸款減值準(zhǔn)備提取測試模版進(jìn)行貸款減值損失的組合測試，編制符合新會計準(zhǔn)則要求的貸款信息披露內(nèi)容，如貸款準(zhǔn)備金變動、貸款信用風(fēng)險管理等。

3.針對其他信息缺口，設(shè)計員工退休及內(nèi)退福利的計算模版、遞延所得稅資產(chǎn)負(fù)債表法的計算模版以及財務(wù)報表手工轉(zhuǎn)換、現(xiàn)金流量表和分部報告的模版，并確定手工信息采集渠道和方法，對非金融資產(chǎn)進(jìn)行減值評估，編制符合新會計準(zhǔn)則要求的信息披露內(nèi)容，如固定資產(chǎn)減值損失、無形資產(chǎn)減值損失、資本管理等。

三、實施中的難點

（一）新會計準(zhǔn)則的執(zhí)行主要體現(xiàn)在報表層面上

新會計準(zhǔn)則不僅僅是會計計量模式的變更，它蘊含著管理思路的變遷，是對商業(yè)銀行現(xiàn)有業(yè)務(wù)管理方法、管理理念的一項挑戰(zhàn)。但據(jù)對全國商業(yè)銀行實施新會計準(zhǔn)則的調(diào)查顯示，大部分商業(yè)銀行現(xiàn)階段執(zhí)行新會計準(zhǔn)則還僅僅停留在操作層面上，將對外公布的報表進(jìn)行會計計量模式的變更，而內(nèi)部管理依然沿用舊的管理模式。根據(jù)新會計準(zhǔn)則的要求，商業(yè)銀行在對金融資產(chǎn)和金融負(fù)債公允價值的確認(rèn)、現(xiàn)金流的預(yù)測、貸款組合減值準(zhǔn)備的計提、非金融資產(chǎn)減值的計量等情況處理上，要求銀行引入估值模型并進(jìn)行參數(shù)設(shè)定。但估值模型的建立，與管理決策層對未來的戰(zhàn)略規(guī)劃和對風(fēng)險管理的運用有很大關(guān)系，需要整個商業(yè)銀行自上而下對新會計準(zhǔn)則的深刻理解和熟練操作。

（二）公允價值在實際操作中難度較大

一是實施新會計準(zhǔn)則，將給銀行的損益確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)帶來根本性的變化，最顯著的是銀行持有的金融資產(chǎn)、金融負(fù)債的公允價值的變化要當(dāng)期計入損益，這與歷史成本法相比，其變化幅度、變化方向以及變動頻率都將導(dǎo)致財務(wù)狀況以及贏利能力的頻繁波動。二是公允價值的測算存在難度。首先我國金融資本市場還不成熟，甚至于有些場外市場還未建立，這種情況下，商業(yè)銀行對于公允價值的認(rèn)定較難把握，對于沒有活躍在公開市場的金融資產(chǎn)，公允價值的測算只能依賴于相關(guān)人員的判斷或委托評估公司評估，而這種判斷往往帶有一定的主觀性；其次由于獲得公允價值信息需要涉及銀行的信貸管理、金融市場、國際業(yè)務(wù)、個人金融、財務(wù)會計等多個部門，因此，很難測算出一個能夠體現(xiàn)實際價值的“公允價值”。因此，若市場失去了活躍、有序的交易，再加上人為因素，公允價值可能變成事實上的不公允，成為恣意操縱業(yè)績的工具。

（三）系統(tǒng)改造存在高風(fēng)險

目前許多商業(yè)銀行的系統(tǒng)都是全行集中的，對核心系統(tǒng)的改造稍有偏差，將會對全行業(yè)務(wù)產(chǎn)生重大影響，更重要的是，新會計準(zhǔn)則與原有的金融企業(yè)會計制度存在較大差異，核心系統(tǒng)改造的難度很大。例如，將直線攤銷法改成實際利率法，由于計提、攤銷方法的完全改變，對核心賬務(wù)系統(tǒng)核算體系將會產(chǎn)生重大影響。

（四）實際利率難以精確計算

一是對于固定利率的貸款和債券資產(chǎn)的實際利率計算，需要具體核算在每筆貸款中所支付的相關(guān)手續(xù)費用，這是很難精確計量的；二是對于浮動利率的貸款和債券資產(chǎn)的實際利率計算則更具有不精確性，因為其實際利率的計算要基于對未來現(xiàn)金流的判斷，在實施實際利率折現(xiàn)現(xiàn)金流時，浮動利率的經(jīng)常性調(diào)整，會使金融資產(chǎn)的會計盈余產(chǎn)生很大的波動。

（五）新準(zhǔn)則的使用與審慎金融監(jiān)管要求不相匹配

商業(yè)銀行在實施會計準(zhǔn)則的同時，還必須同步考慮財政部相關(guān)財務(wù)政策和銀監(jiān)會相關(guān)監(jiān)管政策的要求。但新會計準(zhǔn)則出臺后，相關(guān)監(jiān)管口徑尚未明確，而且商業(yè)銀行實施新會計準(zhǔn)則后，會計準(zhǔn)則和銀行監(jiān)管這種對會計處理相關(guān)性和可靠性的區(qū)別對待，使得會計準(zhǔn)則的變化與銀行監(jiān)管協(xié)調(diào)更為困難。如在信息披露監(jiān)管方面，對衍生金融工具的確認(rèn)和計量依賴于完善的風(fēng)險管理政策、金融工具估值技術(shù)、有效的內(nèi)部控制制度等，我國目前銀行監(jiān)管當(dāng)局的相關(guān)監(jiān)管制度和監(jiān)管技術(shù)手段顯然是無法滿足上述要求的。

四、建議

（一）提高會計人員素質(zhì)，增強職業(yè)判斷能力

新會計準(zhǔn)則不僅理念先進(jìn)、體系完整，而且充分體現(xiàn)了與國際準(zhǔn)則的趨同，新準(zhǔn)則的實施會極大地提高會計信息的質(zhì)量，進(jìn)一步縮小會計收益調(diào)整空間，它將給我國企業(yè)帶來巨大考驗，這種挑戰(zhàn)不僅僅存在于業(yè)務(wù)系統(tǒng)的轉(zhuǎn)換，更重要的是對企業(yè)財會人員的執(zhí)業(yè)能力提出更高的要求。“新準(zhǔn)則不會告訴你什么不許做，只要求遵照它的原則去做，因此給了財會人員做賬時很大的自由度”。而這種自由度的空間是需要以正確的職業(yè)判斷為基準(zhǔn)的。“這就要財務(wù)人員有一個觀念上的轉(zhuǎn)變，不能太依賴制度上的東西。更多自主判斷的空間，需要在思維上有一個大的突破。而這不可能一朝一夕實現(xiàn)，會有一個持續(xù)的漸進(jìn)過程。”

（二）提高資本質(zhì)量，增強風(fēng)險管理水平

新會計準(zhǔn)則體系更加注重業(yè)務(wù)發(fā)展質(zhì)量和強化風(fēng)險管理的導(dǎo)向，因此，商業(yè)銀行應(yīng)積極轉(zhuǎn)變業(yè)務(wù)增長方式，通過提高信貸資產(chǎn)質(zhì)量、大力發(fā)展中間業(yè)務(wù)等新業(yè)務(wù)的方式提高贏利水平；通過建立和完善經(jīng)濟(jì)資本回報率約束機制，發(fā)揮風(fēng)險定價戰(zhàn)略引導(dǎo)作用，有效約束風(fēng)險資產(chǎn)的增長，將資源配置到低風(fēng)險、高回報的業(yè)務(wù)上，從而基本保持風(fēng)險的增長與資本的增長相協(xié)調(diào)，從根本上提高銀行的業(yè)務(wù)發(fā)展質(zhì)量、增收創(chuàng)利能力和風(fēng)險管理水平。

（三）做好配套工作，提高對新準(zhǔn)則的應(yīng)用能力

商業(yè)銀行要做好新會計準(zhǔn)則實施后的相關(guān)配套工作，如構(gòu)建公允價值的計價模型系統(tǒng)，引入衍生金融工具新的處理方法，對公允價值的來源進(jìn)行甄別，增加投資改進(jìn)內(nèi)部系統(tǒng)和程序，使其能實現(xiàn)對復(fù)雜金融工具的估值和處理。

（四）加強內(nèi)控建設(shè)，強化對新準(zhǔn)則精髓的執(zhí)行

從財務(wù)報告層面達(dá)到執(zhí)行新準(zhǔn)則的要求，只是“形似”，內(nèi)部控制系統(tǒng)方面，也要做出相應(yīng)調(diào)整和完善。特別要建立有效的關(guān)于信貸風(fēng)險評估和準(zhǔn)備金計提的內(nèi)部控制體系，保證會計報告和審計框架的獨立性和可靠性。