工資薪金是企業成本費用的重要組成部分,其真實正確與否直接影響到企業成本利潤,就稅收角度而言,關系企業所得稅稅基,是計算企業所得稅的重要因素。新的企業所得稅法規定:“企業發生的合理的工資薪金支出,準予扣除”。這種工資薪金不設限的扣除方法,既符合完全成本的會計原則,又符合國際慣例,是企業所得稅稅前扣除政策的重大調整。然而在企業所得稅征管實踐中,如不加強管理,會導致虛列工資薪金支出,不如實反映企業工資薪金實際支付情況,侵蝕所得稅稅基。因此切實加強對企業工資薪金稅前扣除的管理,對當前貫徹落實新企業所得稅法具有很重要的現實意義。

一、工資薪金的會計處理

從2007年1月1日起,我國陸續施行財政部2006年發布的新會計準則。工資薪金是按《企業會計準則第9號—職工薪酬》進行會計處理的,會計意義上的職工薪酬是指企業為獲得職工提供的服務而給予的各種形式的報酬以及其他相關支出,具體包括工資薪金、獎金、津貼和補貼,職工福利費,社會保險費(醫療保險、養老保險、失業保險、工傷保險和生育保險等),住房公積金,工會經費和職工教育費,非貨幣性福利,因解除與職工的勞動關系給予的勞動補償,其他與獲得職工的服務相關的支出。全面涵蓋了我國現行實務中的各種職工薪酬,覆蓋面較廣,有別于以往的狹隘工資范圍。職工薪酬根據職工提供服務的受益對象計入的成本或費用,并將應付的職工薪酬確認為負債,應由所生產產品、所提供勞務負擔的職工薪酬,計入產品成本或勞務成本,應由在建工程、無形資產負擔的職工薪酬,計入建造固定資產或無形資產成本,其他職工薪酬則計入當期損益。在具體的會計處理上,設置“應付職工薪酬”一級科目,然后在其下根據工資薪酬類別設置二級科目,如應付工資薪金、應付社會保險費、應付福利費、應付住房公積金等。發生的工資支出,會計處理為:借:生產成本制造費用管理費用在建工程研發支出—資本化支出貸:應付職工薪酬-應付工資薪金-應付社會保險費-應付福利費-應付住房公積金-工會經費-教育費二、工資薪金的稅前扣除稅收上的工資薪金是指企業每一納稅年度支付給在本企業任職或與其有雇傭關系的職工的所有現金或非現金形式的勞動報酬。企業發生的合理的工資薪金,必須在堅持法定的真實性、相關性和合理性原則基礎上,從以下兩方面把握定位。

(一)職工范圍的定位

職工是與單位存在任職或雇擁關系且其提供的勞務與取得應稅收入有關的勞動者。

1.與企業存在任職或雇傭關系。企業職工是指在本企業任職或與其有雇傭關系的職工,包括固定職工、合同工、臨時工。任職或雇傭關系一般是指連續性的勞務關系,任職者或雇員的重要收入或很大一部分收入來自于任職的企業。也不排除臨時工的使用,因為臨時工是由于季節性經營活動需要雇傭的,雖然對某些臨時工的使用是一次性的,但從企業經營活動的整體需要看又具有周期性,服務的連續性足以對提供勞動的人確定計時或計件工資。在實際征管工作中應結合相關的勞動法規進行界定,凡不符合相關法規的,則不予認可,相關支出也不能稅前扣除。

2.與應稅收入密切相關。職工所提供的勞務必須與應稅收入在性質和根源上密切相關,有些職工由于其提供的勞務與應稅收入無關,相應的支出就不能扣除,如應從提取的職工福利費中列支的醫務室、職工浴室、理發室、幼兒園、托兒所人員;已領取養老保險金、失業救濟金的離退休職工、下崗職工、待崗職工;已出售的住房或租金收入計入住房周轉金的出租房的管理服務人員;與企業解除勞動合同關系的原企業職工;雖未與企業解除勞動合同關系,但企業不支付基本工資、生活費的人員;由職工福利費、勞動保險費等列支的職工。

總之,只有支付給與應稅收入有關且與企業存在任職或雇傭關系的職工的工資薪金,才能進行稅前扣除,與應稅收入無關的職工所支付的工資薪金則不屬稅前扣除范圍。

(二)工資薪金范圍的定位

進行工資薪金的稅前扣除,對于工資薪金本身的定位也非常重要,這里所說的工資薪金是支付給有雇傭關系職工的可以在企業所得稅稅前扣除的工資薪金,包括基本工資、獎金、津貼、補貼、年終加薪、加班工資,以及與任職或者受雇有關的其他支出、地區補貼、物價補貼和誤餐補貼。

按照企業所得稅法對工資薪金的定義,可以稅前扣除的工資薪金不包括如下內容:雇員向納稅人投資而分配的股息性所得;根據國家或省級政府的規定為雇員支付的社會保障性繳款;從已提取職工福利基金中支付的各項福利支出(包括生活困難補助、探親路費等);各項勞動保護支出;雇員調動工作的旅費和安家費;雇員離退休、離職待遇的各項支出;獨生子女補貼;納稅人按國家統一規定為職工繳納的住房公積金;按省政府批準辦法發放的住房補貼、住房提租補貼和住房困難補貼以及國家稅務總局認定的其它不屬于工資薪金支出的項目。另外,在建工程人員的工資薪金總額不得直接稅前扣除,應計入“在建工程”,由完工交付使用后的固定資產提取折舊再進行稅前扣除。

把握稅收上的工資薪金定位,一要注意與會計概念上的工資薪金區別,二是注意與舊的企業所得稅處理上的區別,過去對工資薪金,區別不同類型的企業實行不同的扣除辦法,對外資企業的工資全額扣除,對內資企業實行計稅工資,分別實行限額計稅工資、“兩率”計稅工資、提成計稅工資,實際發放的工資超過計稅工資限額的部分,不得在稅前扣除,調增應納稅所得額,依法計征企業所得稅。新頒布的企業所得稅法規定,企業發生的合理的工資支出準予稅前扣除,即在真實、合理的前提下全額扣除。

(三)非工資薪金支出的界定

職工在企業任職過程中,企業可能根據國家政策的要求,支付一定的與勞動無必然聯系的其他支出,如一定的養老、失業保險等基本社會保障繳款;按照勞動保障法律的要求支付的勞動保險費;職工調動工作時支付一定的旅費和安家費;按照國家計劃生育政策的要求,支付獨生子女補貼;按照國家住房制度改革的要求,為職工承擔一定的住房公積金;按照離退休政策規定支付給離退休人員的支出等,這些支出雖然是支付給職工的,但與職工的勞動無必然聯系,因此,不屬于稅前扣除的工資薪金范圍。