摘  要：審計主體不僅是審計工作的執(zhí)行者，更重要的是審計風(fēng)險的承擔(dān)者，審計主體的確定取決于委托人的確定，合格的審計主體要滿足三個基本條件，注冊會計師是企業(yè)社會責(zé)任審計的理想審計主體。
關(guān)鍵詞：社會責(zé)任 審計主體 委托人 受托人 審計模式
        企業(yè)社會責(zé)任意識漸漸泛化是世界經(jīng)濟(jì)發(fā)展的一個大趨勢，它體現(xiàn)了一個企業(yè)在一個完整、和諧的社會體系中所處的位置，因此也體現(xiàn)了企業(yè)與社會的一種互動性，由于這種相互關(guān)系，引發(fā)了對企業(yè)社會責(zé)任審計的需要，隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，這種需要將進(jìn)一步加強，而信息不對稱，所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離，以及日益嚴(yán)重的可持續(xù)發(fā)展問題，則成為社會對企業(yè)社會責(zé)任審計需求的主要原因，從某種程度上講，企業(yè)社會責(zé)任審計代表了社會發(fā)展方向。因此，為維護(hù)市場經(jīng)濟(jì)公平、競爭有序，提升整個社會價值，企業(yè)社會責(zé)任審計將必然成為審計的一個重要方面。1953 年美國經(jīng)濟(jì)學(xué)家霍華德·波文（HowardR .Bowen）出版了《商人的社會責(zé)任》一書，完整地提出了企業(yè)社會責(zé)任概念和針對社會責(zé)任實施的審計。國外學(xué)術(shù)界與企業(yè)界從20世紀(jì)50年代起開始企業(yè)社會責(zé)任審計的研究與實踐，研究內(nèi)容涉及到了企業(yè)社會責(zé)任審計的多個方面，如審計主體、審計內(nèi)容、審計目標(biāo)等，在我國，由陸建橋于1993年首次引入了企業(yè)社會責(zé)任審計的概念，并對其進(jìn)行了較系統(tǒng)的研究，此后，一大批學(xué)者積極參與這一領(lǐng)域的研究，取得了一些積極的成果，但也存在一些問題。
        一、企業(yè)社會責(zé)任審計主體相關(guān)文獻(xiàn)回顧
        嚴(yán)格來說，企業(yè)社會責(zé)任審計就是審計主體對企業(yè)社會信息的真實性、公允性提供合理保證，在當(dāng)前的研究中，認(rèn)為可以先由國家審計機關(guān)實施社會責(zé)任審計工作的學(xué)者有：（陸建橋，1993；劉長翠　陳增雷，2006；董佳 喻吳，2006；，2010等），認(rèn)為開展社會責(zé)任審計的理想模式是由利益相關(guān)者群體委托獨立的第三方對企業(yè)進(jìn)行審計的學(xué)者有：（黃溶冰、王躍堂，2008；張萍萍，2007；完紹芹，鄭軍，2008；蔣書良，2008；余玉苗，1996；周蘭、彭昕，2009等），Michael.Jone.Jones,Jill.Frances.Solomon(2010)對英國20家上市公司的代表的訪談顯示：一半人認(rèn)為外部社會責(zé)任審計將提高其可信性，然而另一半人卻認(rèn)為外部審計沒有必要，有內(nèi)部審計就足夠了。
        從以上文獻(xiàn)可以看出，當(dāng)前的研究中有的學(xué)者主張以國家審計為主，有的主張以社會審計為主，有的認(rèn)為應(yīng)由內(nèi)部審計，也有的主張各部門聯(lián)合審計，學(xué)者們各執(zhí)一詞，難以達(dá)成共識。原因主要在于對社會責(zé)任審計主體的理論研究不夠完善、審計主體的性質(zhì)不明確。審計主體不僅是審計工作的執(zhí)行者，更重要的是作為審計風(fēng)險的承擔(dān)者，審計主體這一性質(zhì)的界定不明確必將造成審計責(zé)任的落實困難，從而對審計工作的質(zhì)量缺乏必要的約束。
        標(biāo)準(zhǔn)的審計關(guān)系由委托方、受托方以及審計對象組成。企業(yè)審計主體的確定取決于委托人的確定。
        二、誰是企業(yè)社會責(zé)任審計的最終委托人？
        企業(yè)社會責(zé)任信息的需求方為企業(yè)的各個利益相關(guān)者，包括股東，債權(quán)人，商業(yè)伙伴，政府，社會公眾，員工等等，不同的利益相關(guān)者對企業(yè)社會責(zé)任信息的要求有所不同，在某些情況下，甚至?xí)兴鶝_突，企業(yè)無法同時提供滿足所有利益相關(guān)者的信息，但在現(xiàn)代的公司制下，由于在企業(yè)的破產(chǎn)受償順序中，股東處于最底層，即股東是企業(yè)風(fēng)險的最終承受者，企業(yè)對其他利益相關(guān)者履行社會責(zé)任的最終結(jié)果要由股東來承擔(dān)，因此股東自然而然要對企業(yè)社會責(zé)任信息質(zhì)量的需求高于其他利益相關(guān)者，企業(yè)提供的社會責(zé)任信息滿足了股東的需求也就滿足了絕大多數(shù)利益相關(guān)者的需求，因而，股東無疑應(yīng)成為企業(yè)社會責(zé)任審計的委托人。
        三、誰應(yīng)是企業(yè)社會責(zé)任審計的受托人（審計主體）？
        合格的審計主體應(yīng)滿足以下基本條件：
        （1） 能獨立承擔(dān)審計帶來的民事責(zé)任
        在這里，責(zé)任是一種法律約束，審計主體是法律訴訟的最終承受者，也是對利益相關(guān)者的最終賠付者之一，如果審計受托人沒有這一承受能力，那么，其審計質(zhì)量就很難保證，因為其出具虛假的審計報告無疑會給自身帶來巨額收益，然而，一旦利益相關(guān)者提出訴訟，并最終勝訴，其最終結(jié)果往往是，利益相關(guān)者贏了官司，卻受到了損失，因為他們從審計師那里得不到足額的賠償，換句話說，審計師的杠桿效應(yīng)是巨大的，這就導(dǎo)致其不可避免地受利益驅(qū)使，從而導(dǎo)致了質(zhì)量難以保證的審計報告。基于同樣的原因，審計主體的責(zé)任必然能夠明確劃分，只有這樣才能對其有明確的法律約束，從而保證審計質(zhì)量。
        （2）具有執(zhí)業(yè)所必需的專業(yè)知識和技能
        企業(yè)社會責(zé)任審計的范圍是相當(dāng)廣泛的，幾乎涵蓋了社會活動的各個方面，這就要求審計人員不僅精通某一領(lǐng)域的知識，而且對其他領(lǐng)域的知識也要有所了解，對于審計小組而言，必須有能力將審計項目所需要的專業(yè)知識加以融合，也就是有能力根據(jù)審計項目選擇恰當(dāng)?shù)膶徲嬋藛T，并將他們的能力恰當(dāng)?shù)亟Y(jié)合，以達(dá)到審計項目的需要，如果沒有這種能力連基本的企業(yè)社會責(zé)任信息中的事實的錯報、漏報都難以發(fā)現(xiàn)，更不用說運用社會責(zé)任各個 不同的領(lǐng)域的聯(lián)系進(jìn)行風(fēng)險評估，以識別更深層次的、往往是影響重大的舞弊了，在這種情況下的審計就是拿利益相關(guān)者的利益以及事務(wù)所自身的名聲為賭注，來尋求審計師的自身利益，又如何指望其出具合格的審計報告呢？而高質(zhì)量的審計報告則更是成為了一種奢求。
        （3）獨立于委托方和受托方。
        從某種程度上度，獨立性是審計職業(yè)的生命，一系列的審計失敗究其根本原因都可歸結(jié)為審計師與客戶的利益交織。審計師是以第三方的角色實施工作的，這一中間人的定位保證了其審計意見的客觀性，也使其能保持靈敏的職業(yè)懷疑和謹(jǐn)慎的職業(yè)判斷，從而小心執(zhí)業(yè)，保證了審計質(zhì)量，也贏得了委托人的信任。然而，一旦審計師與客戶有了利益聯(lián)系，則其獨立性就喪失了，此時的審計師不再是實質(zhì)上的委托人的代理人，對審計客戶進(jìn)行審計，他們要從自身利益出發(fā)，按照使其自身利益最大化的方式執(zhí)業(yè)，此時的審計師不僅僅是喪失了職業(yè)道德問題，更是成為了委托人的騙子，一紙由行騙方向被騙方出具的證明沒有被騙的文書，又有誰會相信呢？