一、國際稅收籌劃產(chǎn)生的客觀條件

國家間的稅收差別是國際稅收籌劃產(chǎn)生的客觀基礎(chǔ)。由于各國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r、文化傳統(tǒng)、自然條件、人口分布等各不相同，因此，各國立足于本國實(shí)際所制定的稅法各有特色，內(nèi)容各異；即使在同一方面其規(guī)定也千差萬別，正是這種稅制上某些規(guī)定的差異使得納稅人可以加以利用來作出有利于減輕自身稅負(fù)的選擇。這些進(jìn)行稅收籌劃的客觀條件包括以下幾個(gè)方面：

（一）稅收管轄權(quán)的差別

稅收管轄權(quán)是指國家在稅收領(lǐng)域中的主權(quán)，是一國政府行使主權(quán)征稅所擁有的管理權(quán)力。稅收管轄權(quán)具有獨(dú)立性和排他性，它意味著一個(gè)國家在征稅方面行使權(quán)力的完全自主性，在處理本國稅務(wù)時(shí)不受外來干涉和控制。稅收管轄權(quán)要受國家政治權(quán)力所能達(dá)到的范圍所制約。稅收管轄權(quán)可分別按照屬地主義原則和屬人主義原則建立。按照屬地主義原則確立的稅收管轄權(quán)稱為收入來源地管轄權(quán)，根據(jù)這一原則，一國政府只對(duì)來自或被認(rèn)為是來自本國境內(nèi)的所得行使征稅權(quán)力。按照屬人主義原則可以確立兩種稅收管轄權(quán)，一種是居民管轄權(quán)，另一種是公民管轄權(quán)。居民管轄權(quán)是指一國政府對(duì)于本國公民來自世界范圍內(nèi)(而不考慮其是否在國內(nèi))的全部所得擁有征稅權(quán)。除美國等極少數(shù)國家實(shí)行三權(quán)并行外，世界各國一般是以一種管轄權(quán)為主，以另一種管轄權(quán)為補(bǔ)充，也有一部分國家單一行使一種管轄權(quán)即地域管轄權(quán)，這種稅收管轄權(quán)的差異使得跨國納稅人有可能通過改變稅收居民身份而減輕自身的稅負(fù)。

（二）課稅范圍和方式的差異

絕大多數(shù)國家對(duì)法人和自然人的所得課稅，但對(duì)財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓課稅的國家就很少；即使對(duì)于同一種稅，科目的多少、稅負(fù)的高低也因國而異，這些無不給跨國納稅人進(jìn)行國際稅收籌劃留下了相當(dāng)大的發(fā)揮空間。

（三）稅率的差別

稅率是稅法的核心，它反映了稅收負(fù)擔(dān)的基本情況，也是跨國納稅人進(jìn)行國際稅收籌劃所要考慮的重要因素之一在各國的所得稅制度中，采用的稅率大致可以分為比例稅率和累進(jìn)稅率兩種，而稅率高低的幅度、應(yīng)稅所得級(jí)距的大小，客觀上也為納稅人進(jìn)行稅收籌劃減輕稅負(fù)創(chuàng)造了條件。

（四）稅基的差別

稅基是指某一稅種的課稅依據(jù)。在所得稅中，稅基即為應(yīng)稅所得。各國稅法對(duì)應(yīng)稅所得計(jì)算的規(guī)定差異很大，比如什么項(xiàng)目的所得應(yīng)列入應(yīng)稅所得的范圍，什么樣的收入可以列入扣除的項(xiàng)目，各國的規(guī)定都有差異。一般來說，稅收優(yōu)惠越多，稅基越小、越窄；反之，稅收優(yōu)惠越少，則稅基越大、越寬。在稅率確定的條件下，稅基的大小、寬窄決定著稅負(fù)的輕重。因此，各國稅法對(duì)稅基的不同規(guī)定就意味著某一納稅人的某項(xiàng)所得在一國不能扣除而在另一國卻可能獲得扣除的待遇，于是為納稅人進(jìn)行稅收籌劃提供了條件。

（五）稅收優(yōu)惠措施的差別

出于各種經(jīng)濟(jì)或政治目的，各國均在稅收上實(shí)行一些優(yōu)惠政策，尤其是一些發(fā)展中國家，其經(jīng)濟(jì)發(fā)展迫切需要大量資金，為了吸引更多的國際投資，這些國家經(jīng)常有新的減免稅收方案出臺(tái)。由于納稅扣除和減免的存在，在這些發(fā)展中國家投資的納稅人所承擔(dān)的實(shí)際稅率大大低于名義稅率，為他們節(jié)稅創(chuàng)造了良機(jī)。一般來說，稅收優(yōu)惠的范圍越廣、差別越大、方式越多、內(nèi)容越豐富，則納稅人進(jìn)行稅收籌劃的活動(dòng)空間越廣闊，節(jié)稅的潛力也就越大。

二、國際稅收籌劃中的思路與方法

（一）投資地點(diǎn)的選擇

充分利用各國的稅收優(yōu)惠政策，選擇稅負(fù)水平低的國家和地區(qū)進(jìn)行投資。通常，這些企業(yè)可通過計(jì)算，比較不同國家或地區(qū)的稅收負(fù)擔(dān)率后，選擇稅收負(fù)擔(dān)率低、綜合投資環(huán)境較好的國家或地區(qū)進(jìn)行投資。盡可能選擇國際避稅地進(jìn)行投資。實(shí)行低稅制模式的國家和地區(qū)一般稱為“避稅地”，主要有三種類型：

1.純國際避稅地，即沒有個(gè)人所得稅、公司所得稅、凈財(cái)產(chǎn)稅、遺產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅的國家和地區(qū)，如百慕大、巴哈馬等；

2.只行使地域管轄權(quán)，完全放棄居民管轄權(quán)，對(duì)來源于國外的所得或一般財(cái)產(chǎn)等一律免稅的國家和地區(qū)，如瑞士、香港、巴拿馬等。3.實(shí)行正常課稅產(chǎn)，但在稅制中規(guī)定了便利外國投資者的特別優(yōu)惠政策的國家和地區(qū)，如加拿大、荷蘭等。顯然，如果投資者能選擇在這些避稅地進(jìn)行投資，無疑可以獲得免稅或低稅的好處。

（二）組織形式的選擇

首先，在選擇“股份公司”還是“合伙企業(yè)”問題上，要充分考慮到將會(huì)面對(duì)不同的稅收政策。大多數(shù)國家對(duì)公司的營業(yè)利潤要課征公司稅，稅后利潤在分配給投資者之后，投資者還要交納個(gè)人所得稅；對(duì)合伙企業(yè)的營業(yè)利潤則不征公司稅而只課征各合伙人分得收益后的個(gè)人所得稅。其次，當(dāng)跨國公司決定采取股份公司的形式時(shí)，它還要面臨設(shè)立子公司或分公司的選擇。子公司由于在國外以獨(dú)立的法人身份出現(xiàn)，因而可以享受東道國提供的包括免稅期在內(nèi)的各種優(yōu)惠政策，但是它的虧損不能并入母國企業(yè);分公司由于是作為總公司的組成部分之一而被派往國外，故不能享受當(dāng)?shù)氐亩愂諆?yōu)惠，但作為同一法人企業(yè)它經(jīng)營過程中發(fā)生的虧損可以匯入總公司賬上。由于兩種形式各有利弊，且鑒于現(xiàn)實(shí)中境外企業(yè)在經(jīng)營初期往往會(huì)出現(xiàn)虧損，我國一些學(xué)者認(rèn)為跨國公司可以在前期采用分公司的形式，后期改為子公司的形式。

（三）充分利用轉(zhuǎn)移定價(jià)

轉(zhuǎn)移定價(jià)是指納稅人為達(dá)到轉(zhuǎn)移利潤、躲避稅收的目的，按高于或低于正常市價(jià)確定的內(nèi)部價(jià)格成交。跨國公司使用轉(zhuǎn)移定價(jià)，一般是為了減輕關(guān)稅稅負(fù)、減輕公司所得稅負(fù)、規(guī)避預(yù)提稅。利用轉(zhuǎn)移定價(jià)以減少所得稅。跨國公司通過在內(nèi)部貿(mào)易中采取轉(zhuǎn)移定價(jià)將盈利由高稅率國家的子公司轉(zhuǎn)移到低稅率國家的子公司以減少所得稅。跨國公司通常向高稅率國家的子公司收取較高的貨物價(jià)格、勞務(wù)費(fèi)用、貸款利息、無形資產(chǎn)使用費(fèi)、租賃費(fèi)，而向低稅率國家的子公司則收取較低的貨物價(jià)格、勞務(wù)費(fèi)用、貸款利息、無形資產(chǎn)使用費(fèi)、租賃費(fèi)。具體的講，貨物包括生產(chǎn)過程中的原材料零部件、中間產(chǎn)品、制成品和機(jī)器設(shè)備等；勞務(wù)費(fèi)用包括技術(shù)性勞務(wù)費(fèi)和管理性勞務(wù)費(fèi)兩種；無形資產(chǎn)使用費(fèi)包括專利、專有技術(shù)、商標(biāo)、商業(yè)秘密以及商業(yè)信譽(yù)等。由于有形商品通常有可比價(jià)格，有些國家會(huì)用市場標(biāo)準(zhǔn)來調(diào)整跨國公司內(nèi)部交易的轉(zhuǎn)移價(jià)格，而無形資產(chǎn)具有“獨(dú)此一家”的特點(diǎn)，通常不具有可比價(jià)格，因而對(duì)無形資產(chǎn)價(jià)格的限制是比較困難的。跨國公司在有形產(chǎn)品的轉(zhuǎn)移定價(jià)受到限制的情況下可以充分利用無形產(chǎn)品的轉(zhuǎn)移價(jià)格。利用轉(zhuǎn)移定價(jià)以減少預(yù)提稅。各國對(duì)外國公司或個(gè)人在本國境內(nèi)取得的消極所得，如股息、利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)等，往往征收預(yù)提稅。當(dāng)子公司向母公司支付股息、利息、租金特許權(quán)使用費(fèi)時(shí)，往往會(huì)被征收預(yù)提稅，此時(shí)子公司可以通過低價(jià)向母公司供貨或高價(jià)向母公司購貨的辦法來代替消極所得支付，將股息、利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)含在轉(zhuǎn)讓價(jià)款之中，以減少屬于預(yù)提稅范疇的收入。（四）避免構(gòu)成“常設(shè)機(jī)構(gòu)”在經(jīng)合組織(OECD)和聯(lián)合國分別起草的《經(jīng)合組織范本》和《聯(lián)合國范本》中為常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)定了以下判別標(biāo)準(zhǔn)：第一，它是企業(yè)進(jìn)行全部或部分營業(yè)的固定場所；第二，當(dāng)對(duì)非居民在一國內(nèi)利用代理人從事活動(dòng)，而該代理人(不論是否具有獨(dú)立地位)有代表該非居民經(jīng)常簽訂合同、接受訂單的權(quán)利，就可以由此認(rèn)定該非居民在該國有常設(shè)機(jī)構(gòu)。各國之間簽訂的稅收協(xié)定，許多是按以上標(biāo)準(zhǔn)來定義常設(shè)機(jī)構(gòu)的。對(duì)于跨國公司而言，避免了常設(shè)機(jī)構(gòu)，也就隨之避免了在該非居住國的有限納稅義務(wù)，特別是當(dāng)非居住國稅率高于居住國稅率時(shí)，這一點(diǎn)顯得更為重要，因而跨國公司可以通過建立一些不屬于常設(shè)機(jī)構(gòu)的部門。

三、國際稅收籌劃中應(yīng)注意的問題

（一）樹立全局觀念

跨國公司的根本目的在于謀求全球規(guī)模的納稅負(fù)擔(dān)最小化，而不是某個(gè)子公司的稅負(fù)最小化。成功的稅收籌劃應(yīng)有助于跨國公司的整體營運(yùn)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，而不能僅局限于稅負(fù)的減輕。因此，跨國公司應(yīng)站在宏觀的高度看問題，從全局的觀點(diǎn)出發(fā)安排經(jīng)營活動(dòng)，進(jìn)行全球范圍的稅務(wù)策劃，綜合衡量稅收籌劃方案，處理好局部利益與整體利益的關(guān)系，為企業(yè)增加效益。

（二）遵循成本效益原則

跨國公司在進(jìn)行國際稅收籌劃時(shí)，不能一味地考慮稅收成本的降低，而忽略因該籌劃方案的實(shí)施引發(fā)的其他費(fèi)用的增加或收入的減少，必須綜合考慮采取該稅收籌劃方案是否能給跨國公司帶來絕對(duì)的收益。任何一項(xiàng)籌劃方案都有其兩面性，納稅人在取得部分收益的同時(shí)，必然會(huì)為該籌劃方案的實(shí)施付出額外的費(fèi)用。稅收籌劃和其他財(cái)務(wù)管理決策一樣，必須遵循成本效益原則，只有當(dāng)籌劃方案的所得大于支出時(shí)，該項(xiàng)稅收籌劃才是成功的籌劃。

（三）及時(shí)了解各國稅收制度及相關(guān)信息

當(dāng)前世界各國稅收制度千差萬別，稅種、稅率、計(jì)稅方法各種各樣，課稅關(guān)系相當(dāng)復(fù)雜。另外，稅收地點(diǎn)的政治、軍事、科技、文化、民俗等也會(huì)影響跨國公司的經(jīng)營活動(dòng)，進(jìn)而影響財(cái)務(wù)和稅務(wù)安排。因此，跨國公司在進(jìn)行國際稅收籌劃時(shí)必須充分考慮稅收地有關(guān)稅務(wù)、政治文化等方面的具體情況，而且應(yīng)時(shí)刻注意跨國公司所處外部環(huán)境條件的變遷，包括未來經(jīng)濟(jì)環(huán)境的發(fā)展趨勢(shì)、有關(guān)國家政策的變動(dòng)、稅法與稅率的可能變動(dòng)趨勢(shì)等。

作者：李丹 單位：順德職業(yè)技術(shù)學(xué)院經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院