一、審計失敗的原岡探析

所謂審計失敗，是指注冊會計師發(fā)表與所審計的會計報表實際情況不相符的審計意見。導致審計失敗的原因很多，重大審計失敗的常見原因包括被審計單位內(nèi)部控制失效、高管人員逾越內(nèi)部控制、由于，企業(yè)的錯誤或舞弊造成的會計報表的不真實表達、企業(yè)的經(jīng)營火敗、注冊會計師與被審計單位通同舞弊、缺乏獨立性、職業(yè)道德素質(zhì)低下、專業(yè)勝任能力不強、沒有保持應(yīng)有的職業(yè)審慎和職業(yè)懷疑等。筆者想就以下兩方面重點論述造成審計失敗的原因。

(一)不成熟的風險導向?qū)徲嬆Ｊ綆淼谋锥?

在風險導向?qū)徲嬆Ｊ较拢繕思性诎l(fā)現(xiàn)重大錯弊，要求審計師自始而終保持專業(yè)懷疑，在專業(yè)勝任上，需要更多的專業(yè)判斷:深人了解企業(yè)及其環(huán)境，從多渠道了解企業(yè)所處的行業(yè)及同行情況，對企業(yè)作深人研究，發(fā)現(xiàn)其潛在的經(jīng)營風險及財務(wù)風險，并評估財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的風險:以風險評估結(jié)果決定審計程序的性質(zhì)、時間和范圍，如果評估企業(yè)發(fā)生重大錯報風險很高，則需要特別的審計程序:以風險評估決定審計證據(jù)的質(zhì)量及數(shù)量:當風險評估越高，所需要審計證據(jù)的證明力就越強，數(shù)量也越多。由此可見，風險導向?qū)徲嬍且燥L險評估結(jié)果決定實質(zhì)性測試，這種風險更強調(diào)的足固有風險，當然也考慮控制風險。其以識別和處理“經(jīng)營風險”及“舞弊風險”為核心，強調(diào)的是針對不同客戶實施個性化的審計程序，這樣讓客戶防不勝防。

(二)注冊會計師受無意識的偏頗傾向的影響

心理學的研究表明，人們的愿望會極人影響信息解讀的方式，即使是力求做劍客觀、公正時也是如此。就審計活動的內(nèi)在規(guī)律而言，更為深層次的問題還在于注冊會計師受無意識的偏頗傾向的影響。

這里主要是利益相關(guān)的問題。無論是為了承攬業(yè)務(wù)，還是為了項目實施的順暢，注冊會計師均有充分理由與客戶保持良好的關(guān)系。因為住現(xiàn)有委托關(guān)系下，注冊會計師的聘nlJ與解聘通常由被審計單位決定，一旦注冊會計師出具了非標準審計報告，客戶會認為丁.己不利而產(chǎn)生解聘會計師事務(wù)所的企圖而注冊會計師之所以常常陷于保持獨立性與失去客戶的兩難選擇之中，在于注冊會計師雖向?qū)徲嬁蛻羰召M，但卻不對支付費用的客戶負責，而要對所有信賴審計報告的財務(wù)報表使用者負責。這與一般客戶購買商品時，若商品出現(xiàn)問題，則出售商品者須承擔責任的情況大為不同。這種獨特的“問責機制”在利益相關(guān)的現(xiàn)實面前遭遇了挑戰(zhàn)。

二、審計失敗的影響

(一)對事務(wù)所本身的影響

審計也是一種產(chǎn)品，也存在著市場競爭，其存在的關(guān)鍵是審計產(chǎn)品的質(zhì)量，而聲譽則是審計產(chǎn)品質(zhì)量的重要標志之一。如果一旦審計失敗發(fā)生，有可能嚴重影響事務(wù)所的聲譽。這種受損的聲譽不僅對事務(wù)所的現(xiàn)實市場產(chǎn)生極大的負面影響，使客戶利益曼損，其忠誠度呈“下階”趨勢，良好的關(guān)系無法長久地維持，而且也會使其散失潛在市場;更嚴重的可能導致法律訴訟，對事務(wù)所的存在產(chǎn)生直接的威脅。

(二)對社會的影響

傳統(tǒng)經(jīng)濟學曾假定所有市場的參與者均擁有完全的信息，然而事實上，由于審計失敗使審計信息質(zhì)量不理想，市場參與者一般均處于不完全信息利不對稱信息的狀態(tài)之中，信息供給利擁有越不完全，不確定性的程度和風險就越大，決策失誤也就越多，而業(yè)績評價的公正性義取決于所依據(jù)的信息數(shù)量和質(zhì)量，由于審計失敗，各種業(yè)績指標就會失去與經(jīng)營者履行經(jīng)管責任之間的相關(guān)性，從而使評價失去公允性。總之，由于審計失敗，在很大程度上導致社會經(jīng)濟利益分配失公和失效，導致社會經(jīng)濟秩序的紊亂利無序，最終損害了市場經(jīng)濟的有序性。

三、規(guī)避或減少審計失敗的措施

(一)恰盡職業(yè)審懊是防范審計失敗的關(guān)健

與審計風險不同，由于現(xiàn)代審計人員運用抽樣技術(shù)，審計風險不可避免，但只要在執(zhí)業(yè)過程中嚴格遵循獨立審計準則，惜盡應(yīng)有的職業(yè)審慎，審計失敗是可以有效防范和避免的。美國的審計準則早就明36確提出注冊會計師在財務(wù)報表審計中負有發(fā)現(xiàn)、報告可能導致財務(wù)報表嚴重失實的錯誤與舞弊的審計責任。注冊會計師如果沒有嚴格遵循審計準則的要求，以至于未能將導致財務(wù)報表嚴重失實的錯誤和舞弊揭露出來，便構(gòu)成審計失敗，應(yīng)當承擔相應(yīng)的過失責任。

(二)警惕熟諳審計流程的舞弊分子對重要性

水平的規(guī)避重要性是獨立審計方法體系中的一個重要概念。在審計抽樣過程中運用重要性原則，可幫助注冊會計師選擇恰當?shù)臉颖荆岣邔徲嬓剩侠淼乇Ｕ蠈徲嬞|(zhì)量。但眾多的舞弊案顯示，常年接受審計的企業(yè)可能因為太了解注冊會計師所運用的重要性水平而別有用心地設(shè)計會計造假的應(yīng)對和規(guī)避措施。

1.為規(guī)避重要性原則而設(shè)計的利潤操縱一般來說每筆金額較小，但造假分錄發(fā)生的頻率較高，舞弊者試圖通過“化整為零”使造假金額達到既定的目標。這要求注冊會計師提高職業(yè)審慎，如果在抽樣過程中捕捉劍一些“奇特”的分錄，即便發(fā)生額不人，也應(yīng)拓展審計程序，弄清其米龍去脈，以降低審計失敗的風險。

2.經(jīng)常輪換審計小組成員也不失為一個好辦法。重要性既然是一種專業(yè)判斷，必然因人而異。因此，事務(wù)所在派遣人員時，如果輪換指派不同的注冊會計師負責某一具體項目的審計，能產(chǎn)生較好的流動性，這不僅有助于克服審計過程中由于主觀因素而造成的不必要失誤，還可增加發(fā)現(xiàn)問題、自我補救的機會，避免長久地陷人思維定勢的陷阱中。

(三)獨立性是確保審計質(zhì)量的關(guān)鍵

獨立性是確保審計質(zhì)量的關(guān)鍵所在，也是包括“四大”在內(nèi)的會計師事務(wù)所取信于社會公眾的法碼。然而，獨立性經(jīng)常受到“逐利性”的威脅和瓦解。在南方保健一案中，安永是否保持實質(zhì)獨立，正受到各方的質(zhì)疑。南方保健一直是安永伯明翰辦事處的最大客戶，該公司向SEC提交的“征集投票權(quán)聲明”(proxystatement)顯示，2000年和2(X)1年，南方保健向安永支付的費用分別為368萬美元和367萬美元，其中“審計相關(guān)費用”是“審計費用”的兩倍多。衛(wèi)生檢查本來與報表審計毫無關(guān)系，但南方保健美其名為“潔凈審計”，并按照安永的建議將其披露為“審計相關(guān)費用”，嚴重誤導了投資者。據(jù)介紹，“潔凈審計”的主意山白Scrushy，此舉又可暗示著南方保健有向安永“購買審計意見”之嫌，因為衛(wèi)生保沽檢查顯然是一種無風險高回報的業(yè)務(wù)。安永每年只需派20多個最初級的審計人員對南方保健1800多個場所的衛(wèi)生保沽情況進行一次突擊檢查，便可收取比報表審計更高的費用。接受如此慷慨的“業(yè)務(wù)饋贈”，是否有損于安永的獨立性，止引起多方的高度關(guān)注。尤其是在SEC止審查安永與其審計客戶仁科公司(Pe叩le-Soft)聯(lián)合開發(fā)和推銷軟件是否違反獨立性原則并準備給予安永暫停接受新客戶半年處罰的關(guān)頭，安永將“衛(wèi)生保潔檢查”創(chuàng)造性地包裝成“審計相關(guān)費用”的丑聞，更有可能給安永帶來意想不到的傷害。