改進(jìn)其他綜合收益列報(bào)的必要性

1.“其他綜合收益”列報(bào)項(xiàng)目。

2011年6月16日，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)正式發(fā)布了《對(duì)〈國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)———財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)〉的修改———其他綜合收益項(xiàng)目的列報(bào)》，此次修訂將其他綜合收益項(xiàng)目劃分為“滿足特定條件時(shí)后續(xù)將重分類計(jì)入損益的項(xiàng)目”和“不能重分類計(jì)入損益的項(xiàng)目”兩類區(qū)別列報(bào)，這與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)發(fā)布的《其他綜合收益項(xiàng)目的列報(bào)》征求意見稿內(nèi)容基本一致，于2012年7月1日或以后日期開始的年度期間生效，允許提前采用。為確保《中國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則持續(xù)趨同路線圖》被執(zhí)行，保持與2011年新修訂的國際列報(bào)準(zhǔn)則持續(xù)趨同，我國財(cái)政部于2012年5月發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)———財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)（征求意見稿）》明確在利潤表第三十一條增加了“其他綜合收益”和“綜合收益總額”項(xiàng)目，同時(shí)在第三十二條又將“其他綜合收益項(xiàng)目”進(jìn)一步劃分為“以后會(huì)計(jì)期間不能重分類進(jìn)損益的其他綜合收益項(xiàng)目”和“以后會(huì)計(jì)期間在滿足規(guī)定條件時(shí)將重分類進(jìn)損益的其他綜合收益項(xiàng)目”兩類區(qū)別列報(bào)，但是對(duì)于這兩類項(xiàng)目的界定并沒有進(jìn)行說明。

2.“其他綜合收益”列報(bào)模式。

國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）在2007年9月修改后的列報(bào)準(zhǔn)則中規(guī)定企業(yè)可以采用單一業(yè)績表（利潤表）或兩張業(yè)績表（利潤表和綜合收益表）的列報(bào)模式。我國財(cái)政部在2009年6月發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》要求上市公司自2009年1月1日起在利潤表中“每股收益”項(xiàng)下增列“其他綜合收益”項(xiàng)目和“綜合收益總額”項(xiàng)目。2011年6月16日，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事委員會(huì)將其他綜合收益列報(bào)模式修改為企業(yè)可以選擇單一業(yè)績表或者兩張業(yè)績表模式。我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)———財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)（征求意見稿）》中仍然將“其他綜合收益”在利潤表項(xiàng)目下列報(bào)，采用單一業(yè)績表列報(bào)模式。這種列報(bào)模式過于簡單，反映不修改后的“其他綜合收益”的具體構(gòu)成項(xiàng)目，不能讓報(bào)表使用者一目了然地了解企業(yè)“其他綜合收益”的情況。

改進(jìn)其他綜合收益列報(bào)項(xiàng)目的建議

1.劃分損益性交易與權(quán)益性交易。

其他綜合收益，是指企業(yè)根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定未在當(dāng)期損益中確認(rèn)的各項(xiàng)利得和損失，它分為“以后會(huì)計(jì)期間不能重分類進(jìn)損益的其他綜合收益項(xiàng)目”和“以后會(huì)計(jì)期間在滿足規(guī)定條件時(shí)將重分類進(jìn)損益的其他綜合收益項(xiàng)目”兩大類。第一大類稱為“權(quán)益性交易”，第二大類稱為“損益性交易”。損益性交易是企業(yè)所有者與非企業(yè)所有者之間因?yàn)榻灰谆蚴马?xiàng)形成的，是企業(yè)利得或損失的范疇，以后滿足條件重分類進(jìn)損益的其他綜合收益。與損益性交易相對(duì)的概念叫權(quán)益性交易，《財(cái)政部關(guān)于做好執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)2008年年報(bào)工作的通知》中首次出現(xiàn)了“權(quán)益性交易”專業(yè)術(shù)語，如“5.企業(yè)購買上市公司，被購買的上市公司不構(gòu)成業(yè)務(wù)的，購買企業(yè)應(yīng)按照權(quán)益性交易的原則進(jìn)行處理，不得確認(rèn)商譽(yù)或確認(rèn)計(jì)入當(dāng)期損益”；“8.企業(yè)接受的捐贈(zèng)和債務(wù)豁免，……如果接受控股股東或控股股東的子公司直接或間接的捐贈(zèng)，從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上判斷屬于控股股東對(duì)企業(yè)的資本性投入，應(yīng)作為權(quán)益性交易，相關(guān)利得計(jì)入所有者權(quán)益（資本公積）。”根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)———財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)（征求意見稿）》，權(quán)益性交易在以后不能重分類進(jìn)損益。

我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則———基本準(zhǔn)則》界定了“利得和損失”及分類，但由于具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒有與基本準(zhǔn)則保持前后一致，導(dǎo)致會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中經(jīng)常混淆“損益性交易”和“權(quán)益性交易”的概念。筆者建議在“資本公積”科目下增加“權(quán)益性交易”和“損益性交易”明細(xì)科目，如“資本公積———權(quán)益性交易———其他資本公積”科目與“資本公積———損益性交易———其他資本公積”科目，前者登記其他綜合收益的第一大類，后者登記其他綜合收益的第二大類。這樣只有“損益性交易”科目下的資本公積才能轉(zhuǎn)入利潤表中，作為“其他綜合收益”在利潤表中列示。同時(shí)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系應(yīng)逐步明確“權(quán)益性交易”與“損益性交易”的具體界限，即明確“其他綜合收益”兩大類之間的界限，以便會(huì)計(jì)人員做出正確的賬務(wù)處理。

2.增加“損益性收益”列報(bào)項(xiàng)目。

關(guān)于“以后會(huì)計(jì)期間在滿足規(guī)定條件時(shí)將重分類進(jìn)損益的其他綜合收益項(xiàng)目”，我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)———財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)（征求意見稿）》”列示了“按照權(quán)益法核算的在被投資單位其他綜合收益中所享有的份額、現(xiàn)金流量套期工具產(chǎn)生的利得或損失中屬于有效套期的部分、外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算差額、自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為以公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換日公允價(jià)值大于賬面價(jià)值部分等項(xiàng)目”四項(xiàng)。我們認(rèn)為，至少還應(yīng)包括“可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)”項(xiàng)目，因?yàn)樵擁?xiàng)目處置時(shí)需將原計(jì)入資本公積的部分轉(zhuǎn)入投資收益，符合前述條件。

3.對(duì)“權(quán)益性收益”列報(bào)項(xiàng)目的看法。

對(duì)“權(quán)益性收益”項(xiàng)目，即“以后會(huì)計(jì)期間不能重分類進(jìn)損益的其他綜合收益項(xiàng)目”，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則列舉了兩個(gè)項(xiàng)目，包括不動(dòng)產(chǎn)重估利得、養(yǎng)老金計(jì)劃精算利得（損失）。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)———財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)（征求意見稿）》未對(duì)此項(xiàng)目做出規(guī)定。對(duì)于“不動(dòng)產(chǎn)重估利得”項(xiàng)目，《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)———不動(dòng)產(chǎn)、廠場合設(shè)備》（IASC16）規(guī)定，固定資產(chǎn)在后續(xù)計(jì)量時(shí)可以按照公允價(jià)值進(jìn)行重估計(jì)價(jià)，它的前提是持續(xù)經(jīng)營假設(shè)該資產(chǎn)在同一類似企業(yè)中繼續(xù)使用，重估價(jià)值大于歷史成本的增值記入“資本公積———重估盈余”科目中，減值則計(jì)入當(dāng)期損益。我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)———固定資產(chǎn)》沒有規(guī)定重估盈余會(huì)計(jì)處理問題，根據(jù)我國現(xiàn)行有關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定，企業(yè)在“國有資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)變動(dòng)、經(jīng)批準(zhǔn)進(jìn)行股份制試點(diǎn)改造”等情形下，需要對(duì)企業(yè)財(cái)產(chǎn)（包括固定資產(chǎn)）進(jìn)行重新評(píng)估，法定財(cái)產(chǎn)重估增值屬于“權(quán)益性交易”范疇，即以后不能重分類進(jìn)損益的其他綜合收益。我們認(rèn)為，“不動(dòng)產(chǎn)重估利得”應(yīng)列示在“以后會(huì)計(jì)期間不能重分類進(jìn)損益的其他綜合收益項(xiàng)目”中。