作者：張 怡，楊 穎    單位：西南政法大學(xué)

懲罰性規(guī)則的特點

(一)動態(tài)性

稅法的懲罰性規(guī)則之存在往往與經(jīng)濟發(fā)展過程中階段性的經(jīng)濟和社會問題密切相關(guān)，懲罰性規(guī)則的制定和適用是一個不斷調(diào)試的過程。國家根據(jù)收集或反饋得來的各種經(jīng)濟參數(shù)，分析能夠利用懲罰性規(guī)則加以重點治理和調(diào)控的領(lǐng)域，結(jié)合納稅人的收入狀況以及國家在經(jīng)濟發(fā)展過程中出現(xiàn)的新問題，通過對相關(guān)稅收法律法規(guī)的反復(fù)調(diào)整，從而達到經(jīng)濟平穩(wěn)運行、社會和諧發(fā)展的目的。

(二)針對性

懲罰性規(guī)則的制定往往是出于解決現(xiàn)實經(jīng)濟和社會問題所需，而且常常存在于與民生有重大關(guān)聯(lián)的領(lǐng)域。例如，環(huán)境稅收中的懲罰性規(guī)則即是為了遏制現(xiàn)代人過量消耗環(huán)境資源的行為，緩解代際人之間對環(huán)境資源共享的矛盾。對于已經(jīng)基本形成固定模式的主流稅收，除了在現(xiàn)有規(guī)則的范圍內(nèi)進行微調(diào)外，較少存在對懲罰性規(guī)則的需求。

(三)公益性

許多學(xué)者認為，稅收的根本目的是滿足國家財政的需要，對公共產(chǎn)品的支出只是國家財政當中的一種功能，并不能被視為稅收的主要作用和價值。筆者認為，懲罰性規(guī)則以絕對的公益性為主要特點，其規(guī)則制定的依據(jù)幾乎與國庫安全無關(guān)，是為了矯正和治愈社會和經(jīng)濟發(fā)展過程中的“病態(tài)”現(xiàn)象，具有確定的公益屬性。任何突破公益屬性的規(guī)則，均非本文意義上的懲罰性規(guī)則，換句話說，任何偏離公益價值的懲罰性規(guī)則均會因為其對納稅人財產(chǎn)的過度剝奪而受到憲法的否定。

(四)附加性

懲罰性規(guī)則的附加性主要表現(xiàn)在兩個方面:一方面，懲罰性規(guī)則往往不以主流稅種的形態(tài)出現(xiàn)，主要存在于輔助性的稅收立法當中，通過稅率條款、減免條款以及加重納稅條款予以表達，對主流稅收和主流稅法規(guī)則起到附加性和輔助性作用。例如，作為懲罰性關(guān)稅規(guī)則的反傾銷稅和反補貼稅，即是在商品進出口正常納稅的情況下，對某些特定商品額外征收的稅收，連同關(guān)稅共同發(fā)揮調(diào)控作用。另一方面，懲罰性規(guī)則的附加性還表現(xiàn)在其給納稅人正常納稅義務(wù)增加了新的稅收負擔。雖然懲罰性規(guī)則帶給納稅人的并非都是重復(fù)納稅，但是，多數(shù)懲罰性規(guī)則發(fā)揮作用的機制正在于額外增加納稅人的經(jīng)濟負擔。以上海和重慶改革試點的房產(chǎn)稅規(guī)則為例，納稅人在正常房產(chǎn)交易過程中已經(jīng)履行了基本的納稅義務(wù)，但對于列入規(guī)則調(diào)整對象的房產(chǎn)，納稅人還需要依法承擔額外的稅負。

(五)規(guī)范性

由于懲罰性規(guī)則是對納稅人正常納稅義務(wù)附加的額外負擔，是對納稅人私人財產(chǎn)權(quán)利的侵犯和剝奪，因此，規(guī)范性是稅法懲罰性規(guī)則合理存在的必要條件。懲罰性規(guī)則的制定和適用必須經(jīng)過廣泛而慎重的探討、對擬征稅項目的詳細評估和分析，通過完善的立法程序適時予以制定、修改和取消，同時必須配合有效的稅務(wù)監(jiān)管和財政安排規(guī)則，否則，納稅人的抵觸心理將可能造成社會新一輪的問題。

(六)經(jīng)濟性

如果說懲罰的一般本質(zhì)是對自由、財產(chǎn)甚至生命的剝奪，那么，稅法的懲罰性規(guī)則則以其對納稅人財產(chǎn)的剝奪著稱。縱觀國內(nèi)外稅法的懲罰性規(guī)則，通常表現(xiàn)為開征特種稅、附加稅或者提高稅率。稅收本身即具有對納稅人財產(chǎn)無償剝奪的特性，而懲罰性規(guī)則的制定和實施則在一般納稅人承擔的“公共”稅負之外為特定族群的納稅人增加額外的稅收負擔，這同時也是社會大眾對懲罰性規(guī)則持否定性意見的主要原因。因此，稅法的懲罰性規(guī)則與稅法其他規(guī)則相比，既統(tǒng)一于經(jīng)濟性，又以經(jīng)濟性為其最大區(qū)別。

懲罰性規(guī)則存在的必要性:稅法對現(xiàn)實的回應(yīng)

市場的資源配置機制有著重大的缺陷:市場不能將資源有效地配置于具有非競爭性、不可分性、非排斥性等特征的公共產(chǎn)品供給方面。正因為如此，作為稅收手段之一的懲罰性規(guī)則就有了發(fā)揮作用的空間。

(一)國家提供補充公共產(chǎn)品的需要

在經(jīng)濟發(fā)展的早期，居民收入水平較低，衣食住行等私人消費占據(jù)著公共產(chǎn)品的較大比例，對于公共消費則僅限于行政、國防等方面。但是，隨著經(jīng)濟的發(fā)展，人們對環(huán)境、健康、社會秩序及其他在消費和資本形成間難以清晰界定界限的項目之需求逐漸增加，由此要求國家對過去被經(jīng)濟發(fā)展所忽視的一些公共產(chǎn)品承擔資源配置的責(zé)任。尤其是在隨后的階段，隨著收入水平的提高，受私人消費中對奢侈品(如大排量汽車、摩托艇、游艇等)的追求和因投資帶來的投機意識之驅(qū)動，整個社會對“補充性公共產(chǎn)品”的需求大幅增加，這些補充性的公共產(chǎn)品包括對(高速)公路、系船池、排污等設(shè)施的建設(shè)，經(jīng)濟和社會活動的日趨復(fù)雜往往又導(dǎo)致補充性公共產(chǎn)品中補救性的基本公共服務(wù)占據(jù)較大比例。例如，經(jīng)濟活動的復(fù)雜性要求反傾銷、反補貼等經(jīng)濟管制機構(gòu)的服務(wù)，工業(yè)化發(fā)展要求對污染的防治和對資源的保護，人口密度的提高增加了對基本住房的需求等。由此可見，隨著經(jīng)濟的發(fā)展和居民收入水平的提高，社會成員對公共消費和公共投資的需求內(nèi)容是發(fā)展的，同時，需求的規(guī)模也是變化的，對公共部門資源配置的比例也是發(fā)展變化的。

(二)調(diào)控投機性投資的必要

在市場經(jīng)濟中，市場主體的資金總是朝著獲利最大的方向流動。不管是對資源的開采與利用、房屋與土地的增值收益還是利用國際貿(mào)易手段獲取暴利，均是市場經(jīng)濟自由發(fā)展背景下的必然逐利趨勢。私人部門的投資是個人或企業(yè)為了獲得收益而進行的購買和投入行為。根據(jù)購買內(nèi)容的不同，私人部門的投資主要分為金融資產(chǎn)投資和實物資產(chǎn)投資。傳統(tǒng)的實物資產(chǎn)投資是指購置、安裝設(shè)備或建筑物用以擴大生產(chǎn)能力。例如，對房地產(chǎn)領(lǐng)域的投資原先也僅限于前述目的，然而，隨著土地和房產(chǎn)價值的上升，人們逐漸將房產(chǎn)本身的升值獲利作為私人部門投資的主要目的，私人投資推動房地產(chǎn)市場價格攀高，市場價格攀高繼續(xù)帶動私人投資，最終市場價格遠遠偏離真實價值，市場泡沫為經(jīng)濟發(fā)展帶來極大隱患。由于稅前收益率受到國家法治條件、政策、投資環(huán)境以及市場潛力等因素的影響，因此，稅收的作用更多地發(fā)揮于對不利于市場發(fā)展行為稅后利潤的影響方面。例如，在稅前收益率已經(jīng)確定的條件下，房地產(chǎn)投機行為的利潤數(shù)量受到房屋空置稅、土地閑置稅、土地增值稅等的影響;反自由貿(mào)易規(guī)則的行為預(yù)期取得利潤數(shù)量則受到反補貼稅、反傾銷稅等懲罰性稅收的影響;濫用自然資源、污染環(huán)境的行為則受到資源稅或高額消費稅等懲罰性規(guī)則的影響，等等。除了稅種的影響外，適用高額稅率對實物資產(chǎn)投機行為產(chǎn)生的調(diào)控作用主要表現(xiàn)在兩個方面:一方面，針對特定行為或在一定標準下征收高額稅款使非理性投機行為稅后利潤率低于稅前收益率，減少投資者投機性投資的動力;另一方面，同一稅種中規(guī)定的縮小稅基的種種優(yōu)惠(包括但不限于投資稅收抵免等)充分體現(xiàn)了國家通過減輕投資者稅負、增加投資者收益，從而誘導(dǎo)納稅人合理投資的立法意圖。上述兩方面盡管作用是相反的，卻從不同的角度共同發(fā)揮對投資的調(diào)節(jié)作用，從而導(dǎo)致稅收對投資的調(diào)控凈效應(yīng)取決于稅率水平和稅基縮小的影響力度之對比。懲罰性規(guī)則的高額稅率、寬稅基配合優(yōu)惠規(guī)則下的低稅率、窄稅基，彈性的稅收立法規(guī)定將會有效地調(diào)整經(jīng)濟主體的投資行為，實現(xiàn)稅收調(diào)控目的。