本文作者：蔡志剛 單位：中國(guó)日?qǐng)?bào)社

行政事業(yè)單位內(nèi)控與企業(yè)內(nèi)控不盡相同

《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》發(fā)布后，許多行政事業(yè)單位把內(nèi)部控制納入內(nèi)部管理的范疇，在各方面已有自身的管理制度，并發(fā)揮了作用，但其并不完善，也不成系統(tǒng)，甚至還存在一些漏洞。雖然很多理念一致，但行政事業(yè)單位內(nèi)控與企業(yè)內(nèi)控不盡相同，還有很多自身的實(shí)際因素需要考慮。諸如，行政事業(yè)單位依靠財(cái)政撥款，收支平衡，內(nèi)控不以經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)為主要內(nèi)容，不帶經(jīng)營(yíng)色彩，財(cái)會(huì)工作并不講求效益化，缺乏內(nèi)部壓力;行政事業(yè)單位內(nèi)控相對(duì)于企業(yè)內(nèi)控來(lái)說(shuō)相對(duì)簡(jiǎn)單，應(yīng)著重抓好關(guān)鍵控制點(diǎn)，特別是著重做好管人管物管工程;為便于理解和貫徹，獲得更多支持，行政事業(yè)單位內(nèi)控規(guī)范要與企業(yè)內(nèi)控規(guī)范體系的架構(gòu)有所不同，行政事業(yè)單位內(nèi)控不一定由財(cái)務(wù)部門牽頭，有些單位的內(nèi)控宜由上級(jí)主管財(cái)務(wù)部門牽頭。總的來(lái)說(shuō)，行政事業(yè)單位針對(duì)具體業(yè)務(wù)事項(xiàng)已有很多管控制度和工作流程，但這些目前散落在各個(gè)具體制度和流程中，未形成規(guī)范體系，應(yīng)利用《規(guī)范》的頒布實(shí)施之機(jī)，根據(jù)自身職能部門的特點(diǎn)，設(shè)計(jì)出一套符合本單位實(shí)際，科學(xué)、有效的內(nèi)部控制制度，以促進(jìn)自身的管理發(fā)展。

完善《規(guī)范》的措施和建議

與現(xiàn)行的事業(yè)單位內(nèi)控制度相比，結(jié)合行政事業(yè)單位內(nèi)控的特點(diǎn)，《規(guī)范》在某些方面還需要修改、完善。《規(guī)范》第四條提出單位內(nèi)部控制的目標(biāo)，這一條款反映了對(duì)單位主要經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)的控制，卻沒(méi)有反映對(duì)各類單位行政、業(yè)務(wù)管理活動(dòng)的控制，建議予以增補(bǔ)。《規(guī)范》第六條提出單位內(nèi)部控制的要素，但只提及監(jiān)督未涉及審計(jì)。事實(shí)上，審計(jì)與監(jiān)督有著明顯的區(qū)別:審計(jì)具有對(duì)象的間接性、方法的綜合性、職能作用的防護(hù)性和執(zhí)業(yè)者的專門性，監(jiān)督具有對(duì)象的直接性、方法的專門性、職能作用的管理性和執(zhí)行者的群眾性。因此，既然有區(qū)別，就不能以監(jiān)督取代審計(jì)，或以審計(jì)取代監(jiān)督，而應(yīng)使兩者并行不悖地發(fā)揮其應(yīng)有的作用。因此，建議將“內(nèi)部監(jiān)督”修改為“內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督”。

《規(guī)范》第七條指出“單位領(lǐng)導(dǎo)班子對(duì)單位內(nèi)部控制的建立健全和有效實(shí)施負(fù)責(zé)”。這一條款擬明確內(nèi)部控制的責(zé)任，但規(guī)定過(guò)于簡(jiǎn)單和籠統(tǒng)。首先，內(nèi)部控制的建立與實(shí)施責(zé)任不僅在于單位領(lǐng)導(dǎo)，若論“負(fù)責(zé)”，除“單位領(lǐng)導(dǎo)班子”外，是否還應(yīng)包含單位內(nèi)部有關(guān)職能部門的領(lǐng)導(dǎo)?如財(cái)務(wù)主管或會(huì)計(jì)主管等。其次，一個(gè)單位內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)與運(yùn)行受制于成本與效益原則，它不可能是完美無(wú)缺的，不能(也不可能)消除任何濫用職權(quán)的可能性，而是要建立防止濫用職權(quán)投入的成本與濫用職權(quán)的累計(jì)額之間呈合理水平的機(jī)制。再次，內(nèi)部控制可能將單位的內(nèi)控風(fēng)險(xiǎn)降到合理水平，但并不能消除風(fēng)險(xiǎn)，只能為單位實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)提供合理保證而非絕對(duì)保證。事實(shí)上，即使是設(shè)計(jì)完善的內(nèi)部控制也有可能因?yàn)楦鞣N原因而削弱或失效，單位負(fù)責(zé)人如何對(duì)無(wú)過(guò)失情況下所出現(xiàn)的問(wèn)題負(fù)責(zé)?最后，對(duì)單位負(fù)責(zé)人應(yīng)如何負(fù)責(zé)、負(fù)何責(zé)任也不夠明確。建議對(duì)責(zé)任問(wèn)題要再予考慮并加以明確，以便操作。

建議增加三種控制措施。《規(guī)范》第十四條指出了內(nèi)部控制的七種措施，但這些措施仍不夠完整，建議加上人員素質(zhì)控制、文件記錄控制和內(nèi)部審計(jì)控制。因?yàn)椋耸且磺泄ぷ鞒蓴〉年P(guān)鍵因素，內(nèi)部控制工作也同樣，內(nèi)控制度的制訂和貫徹落實(shí)都離不開(kāi)人，尤其需要有較高素質(zhì)的專業(yè)人員;文件記錄控制是有關(guān)內(nèi)部控制的基礎(chǔ)性控制;內(nèi)部審計(jì)則是對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行的再控制。三者對(duì)內(nèi)部控制的有效實(shí)施是必不可少的，建議予以增補(bǔ)。修改“內(nèi)部授權(quán)審批控制”為“授權(quán)批準(zhǔn)與集體決策制度相結(jié)合”。《規(guī)范》第十四條“內(nèi)部授權(quán)審批控制”提出“建立重大事項(xiàng)集體決策和會(huì)簽制度。相關(guān)人員應(yīng)當(dāng)在授權(quán)范圍內(nèi)行使職權(quán)、辦理業(yè)務(wù)”，但缺乏對(duì)越權(quán)行為的懲罰制度。同時(shí)，授權(quán)批準(zhǔn)要與集體決策相結(jié)合，每一種權(quán)利都要接受縱向制約(即單位內(nèi)部上下級(jí)之間)，同時(shí)也要受到橫向制約(即單位領(lǐng)導(dǎo)班子成員之間)。建議在上述方面予以增補(bǔ)。增加“內(nèi)部審計(jì)控制”。對(duì)于行政事業(yè)單位而言，內(nèi)部審計(jì)是內(nèi)部控制系統(tǒng)的重要組成部分。對(duì)此，不僅要轉(zhuǎn)變觀念，還要對(duì)內(nèi)部審計(jì)職能進(jìn)行改造。內(nèi)部審計(jì)不應(yīng)只是獨(dú)立的問(wèn)題發(fā)現(xiàn)者，而應(yīng)成為推動(dòng)改革的使者。要提高內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)層次，強(qiáng)化其權(quán)威性和獨(dú)立性，使其制度化和規(guī)范化。強(qiáng)化內(nèi)部審計(jì)的作用，不僅要提高內(nèi)審機(jī)構(gòu)的地位，保持其與被審計(jì)部門的獨(dú)立性，還要設(shè)置專職人員，確保內(nèi)部審計(jì)人員獨(dú)立行使職權(quán)。加強(qiáng)跟蹤落實(shí)審計(jì)決定、審計(jì)意見(jiàn)，真正做到通過(guò)內(nèi)部審計(jì)加強(qiáng)內(nèi)部控制，提高單位各項(xiàng)管理水平。從某種程度上來(lái)說(shuō)，這是行政事業(yè)單位加強(qiáng)內(nèi)控的當(dāng)務(wù)之急。因此，建議第十四條添加“內(nèi)部審計(jì)控制”條款。

關(guān)于不相容崗位分離，《規(guī)范》多處章節(jié)提及，但似乎重要性不突出，力度不夠。由于行政事業(yè)單位編制有限、人員緊張，崗位安排不盡合理，許多單位存在一人多崗、不相容崗位兼職現(xiàn)象，管理漏洞較多。事實(shí)上，近年來(lái)行政事業(yè)單位發(fā)生的多起財(cái)務(wù)案件，如2004年國(guó)家自然科學(xué)基金委員會(huì)財(cái)務(wù)局會(huì)計(jì)卞中涉嫌貪污挪用二億余元人民幣公款案，就是典型的沒(méi)有執(zhí)行不相容崗位分離的結(jié)果。建議《規(guī)范》將不相容崗位單獨(dú)成章，明確不相容的各個(gè)工作崗位名稱及各崗位的職責(zé)權(quán)限，形成各司其職、各負(fù)其責(zé)、便于考核、相互制約的工作機(jī)制。《規(guī)范》第十四條要求貫徹不相容崗位分離控制的原則，合理設(shè)置內(nèi)部機(jī)構(gòu)，科學(xué)劃分職責(zé)權(quán)限，形成相互制衡機(jī)制，但此款沒(méi)有涉及公司法人治理結(jié)構(gòu)問(wèn)題。目前，國(guó)家正在推進(jìn)事業(yè)單位改革，部分承擔(dān)市場(chǎng)職能的事業(yè)單位要走向市場(chǎng)，這就必然要推進(jìn)公司法人治理結(jié)構(gòu)。要使內(nèi)部控制在這些事業(yè)單位中得到有效實(shí)施，應(yīng)強(qiáng)調(diào)完善法人治理結(jié)構(gòu)，所以建議在本條中要予以明確。《規(guī)范》在考慮不相容崗位分離控制問(wèn)題時(shí)，在相關(guān)控制點(diǎn)還要注意直系親屬回避問(wèn)題。

要達(dá)到預(yù)算控制目標(biāo)，除《規(guī)范》第三章第二十條提出的“建立健全預(yù)算支出績(jī)效評(píng)價(jià)機(jī)制”外，還需建立預(yù)算執(zhí)行情況預(yù)警機(jī)制，科學(xué)選擇預(yù)警指標(biāo)，合理確定預(yù)警范圍，及時(shí)發(fā)出預(yù)警信號(hào)，積極采取應(yīng)對(duì)措施。建議在“第三章預(yù)算控制”單獨(dú)增加一條“建立預(yù)算執(zhí)行情況預(yù)警機(jī)制”，進(jìn)行增補(bǔ)明確。