作者：李洪岳 單位：山東農業(yè)大學

由被審計單位實際情況到評估指標項目的得出要有一個邏輯的過程。現(xiàn)代風險導向審計與傳統(tǒng)審計模式最大的區(qū)別在于前者關注被審計單位的經(jīng)營活動，后者僅關注被審計單位財務記錄。傳統(tǒng)審計模式將財務記錄分成經(jīng)營、籌資和投資三部分。這是與資金流動各自特點是一致的：經(jīng)營活動是資金由貨幣—實物—貨幣轉換的過程，投資活動是資金流出形成權利或實物的過程，而籌資活動則是資金流入形成義務或權益的過程。在傳統(tǒng)審計模式下，這種分類是有其依據(jù)和邏輯性的。現(xiàn)代風險導向審計關注逐步轉到了被審計單位的經(jīng)營活動，使傳統(tǒng)審計下審計對象的分類失去了邏輯依據(jù)。在新的審計模式下，重新進行邏輯性討論，對審計重分類是很有必要的。現(xiàn)代風險導向審計下風險評估指標項目，是對被審計單位經(jīng)營活動的概括與總結，是濃縮版的經(jīng)營活動。那么，如何使這些項目更準確、詳實地反映經(jīng)營活動中的風險是項目設定的重要原則。一般認為，依據(jù)一定的審計規(guī)則，以經(jīng)營活動為起點，逐步推導得出的指標項目能更好地反映經(jīng)營活動風險。這樣在被審計單位實際情況和評估指標項目間有一個邏輯過程是很有必要的。

指標項目探討的目的在于應用，應用于風險導向審計下風險評估過程中。風險評估的目標是最大限度發(fā)現(xiàn)風險，那么指標項目的意義在于最大限度代表風險。風險導向審計之所以取代了傳統(tǒng)的符合性審計的重要原因是后者審計量太大，有限的審計資源不能夠發(fā)現(xiàn)全部重大錯報。風險導向審計的優(yōu)勢在于剔除對審計影響小的風險，而重點關注對審計有重大影響的風險。這樣就極大減少了工作量，提高了審計資源的利用效率。指標項目的探討要順應這一趨勢，在重大錯報環(huán)節(jié)中能代表重大錯報的可能。指標項目的選擇要利于描述和可操作。會計師在審計過程中需要承擔繁重的工作量，要面對眾多的工具資料和證據(jù)資料。指標項目作為重要的工具資料，其是否直觀有利于描述，會對會計師的工作效率影響重大。指標項目要具備可操作性，指標項目在設計中要盡量與實務環(huán)節(jié)相匹配，將實務過程真實再現(xiàn)，反映出過程的特點。也就是具備了可操作性。指標存在的目的就是應用，可操作性越強，其應用的需求就越大。

評估方式要盡量遵循科學、直觀和便于理解的原則。風險評估方式具體是指風險評估程序，要遵循科學、直觀和便于理解的原則。科學是指評估程序中引入數(shù)學模型，計算過程要與風險評估達到的目標一致起來。例如，計算風險大小的評估引入了數(shù)學模型，一二級指標項目風險由下一級相應指標風險數(shù)值相乘得出的。模型的引入一方面符合風險評估的一般原則，另一方面上級指標下多項下級指標存在風險會造成上級指標總體性的重大風險。直觀是指風險評估程序要能分成若干環(huán)節(jié)，環(huán)節(jié)與環(huán)節(jié)間界限要清晰，層次鮮明，能用圖表加以描述。用圖表加以描述是直觀性的重要形式，圖表不僅在視覺上更易理解，而且能將評估環(huán)節(jié)獨立的進行羅列。隨著探討的深入，評估方式的選擇一定會更多采用圖表形式的內容。便于理解是風險評估方式服務于會計師審計活動的重要原則。不僅是指標項目，風險評估方式也應遵循這種原則，為會計師能夠高效率完成審計工作提供服務。

風險評估理論推導要和理論應用相結合，通過相互印證，逐步改進來完善評估方式。風險評估理論體系是以相關理論為前提得出的，相關理論是指風險理論、風險導向審計理論、戰(zhàn)略理論和內部控制理論。相關理論成立的前提是存在多方面假設，這些假設往往與實際情況有很大差別，單純通過理論指導得出的結論不能作為已完善的結論加以運用。這樣就需要與理論運用相結合。認識論上講實踐是檢驗真理的唯一標準，那么理論的應用是檢驗理論正誤的標準。理論的應用也就是實務中風險評估的應用，即對被審計單位關鍵風險的歸集過程。現(xiàn)階段，風險評估理論的應用主要在審計實務中，審計實務主要指注冊會計師對被審計單位的審計工作，因此，對風險評估理論的改進要和審計實務及注冊會計師的工作結合起來。風險評估理論的研究者要能取得與會計師的溝通，通過交流對風險評估使用過程中存在的問題及時反饋，并能吸取會計師對評估工作的個人觀點和看法，提取有益的部分，不斷完善風險評估實務環(huán)節(jié)。改進的評估程序要盡快在審計實務中應用，以實現(xiàn)理論研究的目的。

風險評估要與會計師職業(yè)道德建設相結合。在審計技術的研究中，被審計對象是重點關注的對象。然而如果將審計分為主體和客體的話，客體是被審計單位，主體是注冊會計師。那么，在研究客體的同時，也應該加強對主體的建設。在目前審計實務中，會計師違背職業(yè)道德，與被審計單位合謀出具虛假報告的情況多次發(fā)生，如國際商業(yè)銀行舞弊案中普華事務所、安然事件中安達信會計師事務所等等。會計師違背職業(yè)道德給審計造成的風險是決定性的，這會導致審計活動中審計技術運用的效率歸于無效。因此，在改善風險評估方式，改進審計模式，降低審計風險的同時，要加強會計師職業(yè)道德建設，以保障審計結論的客觀公正。

會計師職業(yè)道德建設是一個十分復雜的工程。現(xiàn)階段進行建設的手段主要有內外兩個角度：從內部而言，是通過對會計師進行職業(yè)道德教育，從改善會計師的人生觀、價值觀、道德觀入手，達到引導人性向善的目標。從外部而言，以外部施壓的形式強制約束會計師在職業(yè)道德范疇內執(zhí)業(yè)，這種內外結合的防控措施對加強執(zhí)業(yè)道德建設是十分有益的。但仍需進一步完善，畢竟人的自然屬性對人的影響是深刻的、總體的和重大的。要將這種不利因素降低到最小，就需要更多有力的建設來完成這種目標。