審計質量對事務所競爭力的影響分析

　　本文以2008-2013年全國上市公司年度財務報告審計意見相關數據作為樣本，探討審計質量對會計師事務所競爭力的影響。分析發現：從靜態角度來看，審計質量與事務所的競爭力呈現顯著的線性正相關關系。未出具過非標準審計意見的事務所，其競爭力都不強。而從動態角度來看，連續6年出具過非標審計意見的事務所中，普遍呈現出審計質量提高不會抑制事務所的競爭力，事務所競爭力隨著市場容量的增加略有增強的特點。未連續6年出具或6年間從未出具過非標審計意見的事務所競爭力幾乎沒有變化，事務所競爭力并沒有隨著市場容量的增加而有所提升。

　　《審計研究》以推動中國的審計理論與實務研究為己任，堅持理論聯系實際、百家爭鳴的方針和為審計事業發展服務的辦刊宗旨，在積極探索審計基礎理論的同時，大力倡導審計應用理論研究，密切關注審計實踐中的重點、難點、熱點問題，反映、介紹國內外審計理論與實務及相關學科研究的最新成果及發展趨勢，是審計理論研究人員探討審計理論、進行學術交流的平臺。

　　0引言

　　近年來，上市公司虛假披露、欺詐上市等行為層出不窮，但這些違法違規行為往往是先被媒體質疑，隨后證監會立案調查然后曝光，而負責審計的事務所卻無所察覺。其反映的事務所審計質量不高的事實讓我們不得不正視并重視。產生這樣的結果有兩方面原因：一是事務所嚴格按照審計執業規范執行了應有的審計程序，最后導致審計失敗;二是事務所已經察覺出問題，但出于擔心失去現有客戶的原因，發表了不恰當的審計意見，最后導致審計失敗。本文基于第二種情況，對審計質量是否對事務所的競爭力產生影響進行初步探討。

　　1相關指標界定

　　1.1審計質量

　　我國有部分學者認為審計質量表現為過程審計質量與結果審計質量兩方面。聶曼曼認為審計質量是過程和結果的統一，過程是結果產生的前提和基礎，結果是過程的反映和總結，過程的質量即是結果的質量，過程審計質量與結果審計質量只是對同一個問題的不同表述。同時，王青蓮以其事務所實踐經歷表明審計過程中質量的高低嚴重影響最終出具的審計結果質量，兩者存在正相關關系。基于此，本文只考慮結果審計質量，以審計意見來衡量審計質量。謝冰在研究審計質量替代指標有效性時，以1998年至2008年期間被證監會查處的存在舞弊行為的上市公司為初始樣本，根據樣本特征，選取三個替代指標——事務所規模及品牌、非標準審計意見和盈余管理程度進行檢驗，發現非標準意見作為審計質量的替代指標是有效的。陳艷萍認為非標準審計意見與審計質量不存在直接關系。在上市公司財務報告的公允程度保持相對穩定，注冊會計師風險偏好不變的情況下，非標準審計意見與審計質量存在直接聯系。2011年以來，證監會頻頻披露出上市公司的舞弊事件，事實證明上市公司財務報告的公允程度并沒有明顯的提高。而現代審計模式已發展為風險導向審計模式，加上中國注冊會計師協會對審計質量的重視，有理由相信注冊會計師的風險偏好不變，即注冊會計師是風險厭惡者。基于此本文認為審計意見可以反映審計質量。

　　1.2事務所競爭力

　　王靖等在對我國會計師事務所競爭力的研究中，構建了競爭力評價指標體系，其中一個指標是市場份額指標(業務收入/樣本總收入)。由此說明業務收入對事務所競爭力存在影響。但中注協披露的年報審計情況快報中，有些并沒有披露審計費用。在已有數據中，已披露的每項審計業務的審計費用呈正態分布特征，大部分的審計費用相對集中，高、低審計費用占極少數。所以本文忽略審計費用對競爭力的輕微影響，直接以業務量來衡量事務所的競爭力。

　　因此，本文以審計意見對事務所業務量的影響來分析審計質量對事務所競爭力的影響。

　　2樣本數據與研究設計

　　2.1樣本數據

　　2.1.1樣本數據來源

　　本文選取2008-2013年上市公司年報審計意見為樣本數據，通過對數據分類匯總，得到各大事務所出具的審計意見類型與業務量情況，并分離出出具過非標準審計意見的事務所數據。

　　2.1.2數據處理

　　本文認為審計意見類型不同，其代表的審計質量的程度也不同。所以采取打分形式在各事務所出具的審計意見基礎上對其進行量化處理。審計意見分為無保留意見、帶強調(其他)事項段的無保留審計意見、保留意見、無法表示意見及否定意見。取各事務所出具的幾種審計意見的匯總數據的平均值，得到對應各審計意見類型與審計意見總計的比率(a、b、c、d、e)。Watts和Zimmerman認為審計質量是發現并揭露財務報表中違規行為的概率。所以本文認為審計意見類型中發生概率越小，其每份意見類型標準分值越高。于是將1/a：1/b：1/c：1/d：l/e簡單處理，得到的比例即為打分的標準(見表1)。

　　從動態角度分析，將連續出具非標準審計意見的事務所各年相關數據作為觀測值，得到相關系數0.724 035。通過回歸分析其t檢驗結果為10.76，而在95%的置信水平下t檢驗結果大于臨界值，拒絕原假設，結果支持假設2。分離出連續6年出具非標準審計意見的事務所及相關數據總計(見圖1)，可以看出連續出具非標意見的事務所中，業務量總量與市場總量的趨勢一致，但審計意見分值在上下浮動。該結果與回歸結果顯然不一致。回歸模型中是以每個事務所作為觀測目標，但在描述統計中是以每年事務所總量作為觀測目標。如果每個事務所審計意見分值與業務量的走勢一致，那么在統計圖上得到的結果應該與回歸模型得到的結果一致。進一步分析發現，大所(如瑞華、立信、天健等業務量占市場總量比例超過5%的事務所)并不遵循業務量隨審計質量提高而增大的趨勢，這類事務所審計質量在小范圍內波動，但業務量隨市場總量在上漲。因此，為了驗證上述猜想，將業務量占當年市場總量比例超過5%的事務所從觀察數據中剔除，得到修正后的折線圖(見圖2)。從圖2中可以看出修正后的審計意見分值與修正后的業務量走勢一致，而在2008-2010年期間修正后的審計意見分值與業務量以及市場總量的走勢也是一致的，但到了2010-2013年業務量不再隨著市場總量增加而增加，而是保持穩定的業務量。對比圖1與圖2可以發現2010-2013年期間，新客戶都流向了大所。出現該情況可能由于從2010年起我國會計師事務所正逐漸趨于成熟，相較于小所，擁有品牌和聲譽的大所有更強的競爭力。Watts和Zimmerman認為大事務所在建立審計品牌方面更具優勢，與本文的推測基本吻合。由此假設2并不成立，在品牌與聲譽機制未成熟的時期，連續出具非標準審計意見的事務所中，事務所競爭力會隨著審計質量的提高而提高。而在品牌與聲譽機制成熟時期，事務所只要保持審計質量不明顯下降就能保持其競爭力，并且業務量會隨著市場容量的擴大而穩定增長。

　　剔除審計意見分值變動因素，從圖1上可以直觀地看出連續出具非標準意見的事務所業務量和市場總量(即上市公司數量)的變動是一致的。將幾年來市場總量和連續出具非標意見事務所業務總量的環比增長速度繪制折線圖3，可以看出連續出具非標準審計意見的事務所其業務量的增長速度明顯快于市場總量的增長速度，說明該類事務所的競爭力明顯要比未出具非標準意見的事務所強。2008-2013年連續出具非標準審計意見的事務所總業務量占當年市場總量的比例分別為52.52%，56.15%，59.89%，62.06%，73.65%，75.77%。結果表明業務量會隨著市場總量的增加而增加。由此得出結論：從動態角度分析，連續出具非標準審計意見的事務所競爭力會隨著市場總量的增加而增加。

　　在未連續出具非標審計意見的事務所(包括從未出具非標意見的事務所)中，事務所平均業務量雖然在逐步增長但增長的幅度并不大(見圖4)。在市場容量增加的同時，未連續出具非標意見的事務所業務量幾乎不變，這對事務所的發展是不利的。在市場容量增加的情況下，該類事務所的競爭力明顯弱于連續出具非標意見的事務所。

　　4發現的問題及建議

　　4.1發現的問題

　　第一，未連續出具非標意見的各事務所業務量基本在40以下，且各年變動不大。通過分析其客戶流量情況發現，該類事務所客戶流人與流出基本持平。即該類事務所在爭取新客戶的同時沒有穩住已有的老客戶，可見客戶對事務所提供的服務滿意度不高。一些審計業務量較少的事務所進行了合并，但合并后的事務所并未吸引到更多的客戶。此外，該類事務所還存在審計人員流失問題。

　　第二，雖然從事務所整體角度得出事務所競爭力與審計質量呈線性正相關，但對于業務量占當年市場總量比例超過5%的事務所(如立信、瑞華、天健等)，此相關關系并不顯著，即使審計意見分值在下降，其事務所業務量也在穩定上升。

　　第三，已經在審計鑒證服務方面失去了先占優勢的事務所，即業務量在20及以下的事務所，即使審計質量保持與其他大業務量的事務所同等水平，其業務量沒有因審計質量高而明顯增加。

　　4.2提出的幾點建議

　　4.2.1加強事務所內部管理

　　財政司提出事務所合理的內部治理結構有利于事務所核心競爭力的形成。趙堂高認為客戶流失或不穩定一般會受到低價惡性競爭和事務所不注重客戶管理這兩方面因素的影響。目前，我國正在積極推行抵制低價惡性競爭的政策，未來事務所若單以價格策略來吸引客戶，情形將不容樂觀，因此審計業務量小的事務所更應該注重客戶管理。趙堂高提議事務所平時多為老客戶做一些非鑒證業務，如管理咨詢、稅務服務、資產評估等，以此加強與老客戶的聯系，避免只在審計季節才與老客戶聯系的尷尬。

　　除此，事務所還要加強對內部員工的管理。會計師行業是一個人才密集型的行業，人才是事務所的關鍵，而我國審計鑒證業務競爭力較弱的事務所卻恰恰遭遇人才流失的危機。可見，該類事務所在內部人員的管理上存在一定缺陷，應通過薪酬策略，提高優秀人才的收入;改變人才理念，改善工作環境，保證員工的生活質量，增強員工對事務所的歸屬感。

　　4.2.2提高服務質量，加大智力資本投入

　　保證服務質量對于任何事務所都是具有長遠價值的。在鑒證業務方面弱勢的事務所在出具審計報告時應盡可能保證執業質量。雖然短期來看并不能有效增大業務量，但從長遠發展來看卻是十分有利的。而在審計鑒證業務方面競爭力強的事務所更應該提高服務質量，雖然短期來看審計質量的下滑并不會直接導致業務量的減少，但長此以往，當顧客察覺接受的服務質量與付出的價值不對等時，就會選擇其他事務所。

　　審計質量的保證是事務所發展的基礎，而審計人員的素質及專業能力則是審計質量的有力保證之一。齊芬霞與宋璐認為審計人員的專業勝任能力和學歷結構與審計質量有顯著正相關關系。王靖等在研究事務所競爭力評價指標中也指出本土事務所的智力資本投入相較于國際還有明顯的差距，而智力資本的投入對事務所競爭力有顯著影響。因此事務所應加大智力資本投入，制定嚴格的考核制度，減少因工作不到位導致發表不恰當審計意見的可能性。

　　4.2.3加強審計人員培訓

　　曾建光也提到審計團隊(也就是智力資本)對于出具的審計意見結果存在影響，而審計團隊由事務所提供的團隊人力與技術資源等因素構成。所以事務所不僅要加大投入人力資本，同時還應注重對審計人員進行培訓。除專業知識培訓外，事務所還應注重對員工進行與人溝通方面的培訓。

　　4.2.4實行做精做專策略

　　Prahalad和Garry Hamel首次提出核心競爭力的概念，他們認為要形成核心競爭力必須先解決如何協調和整合多種生產技術與技能。事務所可以根據自身在某行業的優勢，選定目標客戶群，了解客戶真正的需求，高效地為客戶提供有價值的服務，形成自身的核心競爭力。

　　4.2.5加強品牌建設

　　2012年中注協副會長兼秘書長陳毓圭提出“中國注冊會計師行業的品牌建設是時候了”的觀點。而馮穎對我國事務所競爭力分析后指出我國事務所的一大劣勢就是沒有形成較強影響力的品牌。因此各大事務所應看到品牌建設的重要性，品牌建設已經成為事務所發展的必然趨勢。